对会计准则中租赁分类的几点思考_会计研究论文

　三、租赁分类在实践中的困惑

　　如所周知，会计准则是具有经济影响的，因为按照某种准则规范所产生的会计信息将直接影响不同利益主体的决策行为（包括其会计行为）。所以，在实践中，某些利益主体出于自身利益角度考虑，有意回避准则的本来意图的越轨行为时有发生，这一点，在租赁会计中尤为明显，可谓“困惑”。何以言之？
　　首先，同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下（即是否予以资本化处理），对企业的财务影响具有显著差异。一般认为，经营租赁由于无需资本化处理，相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益率，美化企业财务形象。所以，经营者出于自身利益考虑，对经营租赁的处理方法存在偏好。
　　其次，由于租赁分类的根本标准过于抽象而难以操作，故在实务中，准则的“通常”判断条件起着“通用”标准的作用，而要用这些通常判断条件来区分实务中纷繁复杂的租赁关系决非易事，即使是当事人遵循“忠实反映”原则。所以，相对于实务中纷繁复杂的租赁关系而言，准则的判断条件是主观和武断的，也是力不从心的。另外，就判断条件中通常涉及的“公允价值”、“使用年限”、“最低租赁付款额”、“现值”及“相当于”等内容均具有主观性和模糊性，又由于经营者的方法偏好，导致在实务中，经营者在进行租赁时，只要通过精心设计租赁合同，就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同被视为经营租赁处理。
　　值得指出的是，我国的租赁准则尽管未从根本上解决这一问题，但无疑已吸取了西方国家的某些教训。这体现在：（1）我国准则的判断条件中对“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租赁期”三者间的比例关系，以及“最低租赁付款额或收款额”与“原帐面价值”两者间的比例关系，分别使用了“大部分”、“相当于”的模糊定性规定，而不象美国FAS13号作出量化规定。笔者认为，美国作出量化规定的做法，看似更具操作性，实为规避者成功规避提供了参考标准，而且与体现“实质重于形式”的根本分类标准是不协调的。（2）我国准则判断条件第4条，未使用“公允价值”而改用“原帐面价值”，客观上减少了一种可能的规避途径。
　　最后，西方会计界对租赁准则租赁分类的主观武断性的批评和对准则有效性的怀疑，令人深思。美国安达信会计事务所合伙人迪特尔在他那篇被广泛引用的题为《承租方会计有用吗？》（1979）一文中指出：“FAS13号公告的目的以及实质高于形式的原则已让位于对各种规则的文字解释。就大部分规则（指租赁分类规则，笔者加）来说，选择了从字面上机械地应用各种武断的规则和比例。第13号公告的基础代表了在两种办法间作出的妥协：一是将全部租赁资本化，二是仅将名目符合要求的租赁资本化。而13号公告瞄准的是一种中间状态，而且分割点的确定十分武断。如果某个规则想达到的目标是备选方案中的某个极端的话，那么武断的规则是可以起作用的，但是如果目标处于中间状态，那么这种武断规则很少起作用。”迪特尔认为，13号公告并没有达到其目的，并提出应该将超过一定期限（如1年）的所有租赁予以资本化的设想，认为这样将会使承租人资产负债表更好地反映其资产和负债情况。1992年澳大利亚会计基金会和会计准则委员会联合发布的第4号会计概念公告指出：所有融资租赁和大多数经营租赁可以确认为资产和负债，任何重要的、不可撤消的租赁似乎都符合确认标准。
　　由此可见，租赁分类的困惑已不仅仅只是准则在实务运用中的操作性问题，它已经引起人们对制定准则所依据的会计基本概念的重新反思。从这一点看，在会计准则的建设和完善过程中，重视和加强会计基础理论的研究同样具有重要的现实意义。

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