会计舞弊的约束机制:美、日、德三国的比较研究_会计研究论文

当人们议论美国的安然、世通、南方保健等会计舞弊事件时，却忽视了另一个极其重要的现实问题：为什么中国、美国的会计舞弊案件发生频率比德国、日本要高得多？回答这个问题，需要立足于会计而又跳出会计，亦即必须深入到会计以外的经济结构乃至社会结构来探究会计舞弊的发生和抑制机理。值得说明的是，本文的全部命题仅适用于市场经济体制，且大部分命题只是逻辑推理的结果，还未经经验的充分证实。不过，虽未经证实，却基本上代表我对会计舞弊问题的基本认识。
一、会计核算模式差异与会计舞弊约束效果
   　即使在经济全球化的背景下，会计的国际差异性也是客观存在的。会计问题绝不是一个技术问题，其更深层次的意义是体现制度、文化和社会结构问题。从世界范围看，肯定了制度、文化和社会结构的多样化发展趋势，就等于认同了会计的国际差异性。从核算角度看，这种差异性主要体现在会计核算的政策倾向、会计计量。会计核算规范等诸多侧面。在会计政策取向上，美国是适度稳健型的，日本和德国则崇尚严格的历史稳健型的；在税法对会计计量的影响力上，美国的会计独立于税法，会计计量不受税法的影响，日本和德国的会计计量则严格受税法的影响甚至决定；在会计规范的形式上，美国更多地体现规则导向型的特征，日本和德国则偏向于原则导向的模式选择。
   　命题1：充分稳健型会计模式比适度稳健型会计模式更有利于约束会计舞弊行为。
   　充分稳健政策的独特优势在于其均衡收益的能力。在充分稳健的会计模式下，公司可以利用各种类型的备抵项目或准备金来调节利润水平，避免了违规性和舞弊性的利润调节行为。充分稳健会计给公司提供的逻辑是：既然可以在制度框架内通过备抵项目均衡收益，何必再违规操作呢？这当然只是一种逻辑推断，还缺乏经验和事实考证。
   　有说服力的推断还必须对英国与美国的差别作出解释。因为，英、美同属适度稳健型会计，但英国公司会计舞弊行为相对美国却较少。对此在会计上比较恰当的解释，是其普遍认同的“真实与公允”会计观念以及区别于美国的类似原则导向型的会计准则模式。英国不像美国那样制订有规模庞大、包罗万象的详细会计准则。到2001年3月，英国会计准则委员会制订并仍然生效的会计准则仅有10项，涉及政府补贴会计、增值税会计。存货与长期合同、折旧会计、研究开发会计处理、资产负债表日后事项会计、物业投资会计、外币折算、租赁和租赁合同的会计处理、分部报告。
   　命题2：历史成本会计模式比公允会计模式更有利于约束会计舞弊行为。
   　从会计程序看，舞弊行为实质上是一个计量问题。历史成本的客观性和可靠性为公允价值或重置成本所无法比拟，因此在恪守历史成本会计的国家，历史成本会计传统所培养起来的人们的客观意识以及历史成本的唯一性和不可随意调节性，对会计舞弊行为具有显著的克制作用。相反，公允价值或重置成本的主观性和多样性，倒是给会计舞弊行为留下了许多可利用的弹性空间。
   　命题3：税法决定型会计模式比超越税法型会计模式更有利于约束会计舞弊行为。
   　法律与会计的关系处理上，各国的选择有别，于是就有了立法会计与非立法会计之说。相对于非立法会计而言，立法会计更能凸现公司法、商法和税法等法律形式对会计行为的直接约束力，因此也更能凸现法律对会计舞弊行为的震慑效力。立法会计与非立法会计并不仅仅是一个技术处理问题，更重要的会计意识问题。
   　命题4：原则导向型会计准则比规则导向型会计准则更有利于约束会计舞弊行为。
   　在所能够接触到的会计文献中，选择规则导向型会计制度的典型国家可能就是美国。结构庞大的会计准则体系对会计处理的技术性规则进行了最详尽的规定。无一国能够比拟。然而从逻辑上说，在越来越不确定的现实环境中，规则越是详尽，其疏漏就越多，对新兴问题反应越迟缓，规则的不适应性也越差，“钻空子”的可能性也就越大。这大概就是安然事件后美国SOX法案责成SEC就以原则为基础的会计准则进行研究、而FASB建议以原则为基础来制订会计准则的主要缘由吧
二、会计监管模式差异与会计舞弊约束效果
   　会计监管模式的多样性也是客观存在的事实。Puxty，Willmolt，Cooper&Lowe（1987）将世界各国的会计监管模式归纳为四种，即自由主义、协会主义、公司主义和法律主义，并将美国模式界定为法律主义和协会主义并存、以前者为主导的模式，将德国模式界定为法律主义居主导地位的模式。对于美国模式的类属，界定为协会主义主导可能更加适宜。这一方面是与美国的自由主义社会传统相吻合，另一方面也比较符合美国会计监管的现实。在现实性上，FASB（在SEC授权和监督下制定会计准则）和AIPA（监管CPA）对会计行为的约束力和影响力也许更大。另外，会计监管体系中政府的作用以及会计法规的作用在各国也有差别。各种不同的会计监管模式，其对会计舞弊行为的抑制和约束效果也是有差别的。
   　命题5：法律主义模式比协会主义模式更有利于约束会计舞弊行为。
   　对会计舞弊行为的最有力的震慑力量就是法律，因此选择法律主义的会计监管模式更有利于确立会计规则的权威性、人们对会计规则的认同感和服从效应、以及增进会计监管的效果，这为抑制会计舞弊行为创造了极好的条件。当然，这只是相对而言的，我们并不能相信法律可以完全堵住舞弊的漏洞。
   　命题6：政府监管比民间自律更有利于约束会计舞弊行为。
   　政府的权威性往往能够确保统一会计制度的制定和实施，并以此为手段来限制会计法律的弹性空间，缩小由于过多的职业判断所导致的人为操纵会计数字的空间。从舞弊约束功能看，统一会计制度要比弹性会计准则的功能强，因为，统一本身就是一种硬度较大的约束机制。这个观点看似不能解释中国企业会计舞弊发生频率高于美国的现实，但实际上，在导致会计舞弊的会计因素与非会计因素中，非会计因素对中国企业会计舞弊行为的影响力似乎更大。也就是说，即使中、美国两国企业会计舞弊行为的成因中均有会计性因素与非会计性因素两大类，但其中会计类因素的影响力中国明显地要弱于美国，因为中国实行的是立法型、政府管制型的会计模式和统一型的会计制度模式。而遗憾的是，中国会计模式对会计舞弊行为约束的正面效应，被非会计类因素的负面效应大大地抵消了，这就是对强制性会计管制与普遍性会计舞弊现象并存的一个比较合理的解释。
   　三、公司治理结构差异与会计舞弊约束效果
   　公司治理涉及一系列的权力和责任安排的主体及其关系、激励和保障等问题，它被用来规定公司中各种利益相关者的行为。公司治理是社会制度基础的函数。基于社会制度基础的差别，现实中的各国公司治理模式之间也存在多维度的差异性。根据各自研究的需要，学术界对世界各国的公司治理模式进行了多样化的分类，其中有代表性的分类结果就是区分以英美为代表的股东中心型模式、以日德为代表的利益相关者模式和以中国为代表的家族型模式。这些不同的公司治理模式的差别，体现在公司价值取向、利益相关者对公司的影响力、董事会的结构和功能，经营者的激励方式等诸多方面。不同的公司治理模式，其对会计信息的影响也是完全不同的。
   　命题7：利益相关者价值取向比股东价值取向更有利于约束会计舞弊行为。
   　虽然英、美、法国家的公司价值取向向历经变迁，出现从传统极端化的股东价值取向利益相关者价值取向演进的趋势，但公司价值取向的差别在英美法与大陆法两大法律框架下的公司之间依然存在差别。根据美国《长期计划》杂志1995年发表的一份调查报告显示，在英国和美国，70%以上的企业经理认为股东的利益是第一位的；而在法国，德国和日本，绝大多数的企业经理认为企业的存在是为所有的利益集团服务的。在利益相关者群体中，被视为最重要的利益相关者——员工的利益受到重视的程度在英、美、德、日等国之间也有差别。比较而言，日本和德国的公司更重视员工及其他利益相关者。
   　利益相关者价值取向的模式具有更好的对会计舞弊行为的抑制效应。因为，在利益相关者价值取向的公司中，经营者通常都会有均衡利益和共同利益的意识，这种意识能够有效地遏制由于利益倾向性而发生的舞弊行为，这一点完全不同于单一股东价值取向的公司模式。由于股东的价值通常是与公司股票市价相关联的，而股票市价又与账面利润相关联，这样，经营者为了迎合股东并通过迎合股东来避免股东“用脚投票”，就有可能在公司亏损或盈利不佳时通过舞弊的方法来达到“控制权回报”的目的，这是单一股东价值取向型模式所内含的逻辑缺陷。一旦经营者的报酬再与股票市价相关联（比如采用股票或期权激励方式），则这种逻辑缺陷就会更加充分地展现出来。这个观点是对美国公司会计舞弊案件较多的最