无形资产会计研究中的问题与改进_会计研究论文

　　一、无形资产会计研究现状

　　1.关于传统无形资产会计研究

　　本文所指的传统无形资产会计研究主要是无形资产准则已经涉及并规范的内容。目前主要围绕以下八个方面展开讨论：（1）准则研究；（2）笼统的无形资产会计；（3）无形资产评估；（4）研发费用；（5）商誉；（6）土地使用权；（7）其他权利；（8）转让/摊销/减值。由此可知，研究集中于无形资产准则（会计）、商誉和研发费用问题。基本观点如下：（1）无形资产范围应当扩大。正如有研究者（王广庆，2004）所言，随着科学技术的发展，企业自创的无形资产和人力资本在企业发展中的作用在不断增强，企业会计准则不应遗漏这些无形资产：市场资产（如企业品牌、客户名单、营销渠道等）、智力资产、人力资源、使用型资产、组织管理资产和其他资产。这些资产共同特点是无形且能带来未来经济利益，而目前无形资产准则中关于无形资产的确认范围过窄，无法适应会计信息披露的本质需要。

　　（2）研究开发支出的费用化与资本化之争，倾向于分阶段处理。许多研究者认为参考国际会计准则，应将研究与开发视为项目发展的不同阶段（研究阶段和开发阶段）分别采用不同方法，设置相关会计科目进行反映，而不应该搞一律费用化处理。这样做不利于企业科技创新和开发，也不利于企业的发展。

　　（3）改进无形资产摊销方法，正确反映技术变革对无形资产经济寿命的影响，同时考虑不同无形资产经济特性。许多研究者认为，无形资产摊销不能简单使用或仅仅使用直线法，而应当根据该无形资产经济寿命和经济特性来选择。如有人认为，研究费用资本化后，不应当再摊销，否则就重复计入相关费用；有人以汽车牌照为例，认为汽车牌照作为一种特许权，不存在损耗问题，更不用说应当摊销。有人则模仿固定资产折旧方法，提出无形资产摊销方法也可选择双倍余额递减法和年数总和法。

　　（4）充分披露无形资产会计信息，不应当仅仅披露无形资产的期初、期末数以及无形资产减值准备计提，而应当充分披露企业无形资产拥有情况、研发开展情况、后续计量情况等。

　　（5）深入研究无形资产价值评估和商誉问题。无形资产难计量性是从事无形资产研究的动力之源，尤其在对自创无形资产的自我价值计量上。根据目前会计准则，自创的无形资产在研究开发成功之时，才可以将依法律程序取得了无形资产（依法界定为无形资产）时发生的注册费和律师费予以资本化。现实状况是除少数一些无形资产可以有法可依外，许多无形资产界定即无形又缺少法律依据。故是否可以作为无形资产人们仍心存疑虑，如企业的组织资本、社会资本等，理论研究中已经提出了一些评估方法。作为一种突破，当发生企业购并活动，确定被并企业价值时，无形资产价值评估成为了一种急待研究和解决的问题。在企业购并过程的价值评估中，出现两个主要问题：第一、原来不确认、没有确认的无形资产，如何评估出无形资产的价值。如当前国有企业改制过程中造成国有资产重大流失的原因之一就是评估中无形资产被忽视或低估（忽视是指大家均知道企业中存在重要的“无形资产”，但会计记录的账面不存在，低估是指评估出的无形资产价值远低于该无形资产的内涵价值或公允价值）。第二、企业购并中发生的商誉问题和企业经营中自创商誉的问题。

　　商誉问题是传统无形资产会计研究中研究最多的问题，主要围绕商誉本质、商誉的会计处理、商誉摊销问题展开。有观点认为应当将人力资本会计从商誉中分离出来，因为商誉概念中包含了人力资本作用的因素。有人认为应当将商誉从无形资产准则中独立出来，单独制定商誉会计准则。有人认为应当对自创商誉进行会计处理，并提出相应的自创商誉的评估方法。有人则从合资、合伙企业投资、退伙方面提出核算自创商誉的必要性。对负商誉，有观点认为应当区分调整性商誉、暂时性商誉和长期性商誉分别进行会计处理。普遍认为，对商誉不应进行摊销，而应当进行减值测试。

　　（6）在土地使用权和其他权利方面。研究者认为土地使用权是否转入相应的在建工程或固定资产，应当区别是一般企业还是房地产开发企业选择不同的会计处理方法。其他权利方面，《会计研究》发表两篇文章值得大家思考，一篇关于汽车牌照的会计核算方法探讨（邵红霞等，2003），另一篇关于用益物权的会计探讨（马贤明等，2004）。对这两种权利，无形资产应当如何应对，文章提出了自己的观点。

　　2.关于人力资源会计

　　人力资源会计指涉及人力资源、人力资本会计或人力资源价值会计研究的内容。目前主要围绕以下四个方面进行研究：（1）人力资源会计；（2）人力资源价值及其计量；（3）人力资源评估；（4）人力资源财务。相对而言，笼统进行人力资源会计研究占多数，可能原因在于资源的难计量性。基本观点如下：

　　（1）人力资源会计方面。在知识经济条件下，人力资源在企业中的作用越来越大，而且符合资产的定义，应当将人力资源纳入会计报表体系。研究者分析了人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益性质，提出了将人力资源纳入核算后的会计报表结构。还有研究者从人力资源难抵御财务风险性、货币计量困难性和纳入后带来的道德风险、会计核算前提出发，否定了将人力资源纳入会计体系的可行性。

　　（2）人力资源价值及其计量方面。人力资源价值可从投入（成本会计）和产出（价值会计）两个角度计量。多数研究者从产出角度提出了计量人力资源价值的数学模型，具体又分为人力资源群体价值模型、人力资源个体价值模型、人力资源分配价值模型、人力资源绩效价值模型、人力资源未来群体价值模型和人力资源未来个体价值模型。有的从影响人力资源价值多因素角度设定众多参数，设计货币计量模型。也有研究者从非货币计量角度设计模型及其参数，对人力资源进行价值计量。

　　（3）人力资源评估实质是人力资源价值计量的延伸。有观点认为，可以构造实物期权，运用期权定价理论对人力资源价值进行评估。有的认为，由于人力资源评估对象具有典型的无形性、不确定性和市场不成熟性，对人力资源评估应当在综合运用已有人力资源评估方法基础上，用不确定性支付方法解决人力资源评估中存在的问题。而有人认为企业重构重点是人力资本重构，可以通过经济效益评估和非经济效益方法进行评估。

　　（4）人力资源财务主要涉及了人力资源融资问题和在考虑人力资本情况下传统资本结构如何确定的问题。这是人力资源会计研究中出现的新的研究亮点，值得关注。

　　3.关于智力资本会计研究

　　智力资本会计的文章相对不多，主要涉及智力资本与人力资本内涵界定、智力资本纳入会计体系时必须考虑的确认、计量、记录和报告问题。对智力资本会计研究不多，可能原因是在理论上对智力资本与人力资本如何划分没有定性，如有学者（朱学义，2004）认为智力资本应包括知识资本、智能资本和拓创资本，智力资本会计体系应当从资产和权益及其分配体系等方面对现行会计体系进行设计和改造。另有研究者认为（邱立丽，2003），智力资本主要应核算科技人员的科研能力和高层管理人员的管理能力，并在此基础上讨论了智力资本参与会计核算的确认、计量、报告等问题。同时许多人可能认为智力资本的关键或核心是人力资本，所以就更多关注人力资源会计问题了。

　　二、无形资产会计研究现状的评论

　　1.关于无形资产研究对象问题

　　无形资产研究对象扩大化趋向表明无形资产内容将随着经济环境发展变化而变化，从而有必要对无形资产概念进行进一步统一和规范。随着信息技术发展和知识经济社会来临，品牌会计、人力资源会计、智力资本会计、知识资产会计应运而生；市场资产、客户资源、公司关系等也已纳入人们研究的视野。因此，随之而来的问题有

　　（1）它们也是无形资产吗？无形资产概念该如何界定？看起来确实“无形”的组织资本、企业文化是否也该纳入无形资产研究范围？

　　（2）人力资源会计与智力资本会计又有何不同？相互关系又如何？他们是否也属于无形资产范畴？智力资本会计核心是什么？