有关财务成果核算几个问题的辨析_会计研究论文

　　一　罚没损失的核算是否应通过“利润分配”账户进行的问题

　　先看看这样一种情况：有一些教材，如1997年12月出版的某财务会计学教材，在介绍“利润分配的程序”时，第一点即为“被没收的财物损失，支付各项税收的滞纳金和罚款”（又简称“罚没损失”）；在介绍“利润分配的帐务处理”时，第一点即为“罚没损失的核算：企业净利润首先应扣减被没收的财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款，作会计分录如下：

　　借：利润分配-未分配利润　　　　　　　　　　XXX

　　    贷：银行存款（或有关资产、负债的其他科目） XXX

　　当然不难推测，教材编者的根据是《工业企业财务制度》第六十三条规定了对于被没收的财物损失、支付各项税收的滞纳金和罚款，应作为税后利润分配的内容。所以至今仍有不少企业在日常发生这类罚没损失的经济业务时，仍视为收益的分配，通过“利润分配-未分配利润”账户进行。

　　笔者认为：以上会计处理，是在《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《企业所得税会计处理的暂行规定》发布施行前的做法。而《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的第七条规定了，在计算应纳税所得额时，违法经营的罚款和被没收财物的损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款，不得扣除。相应的《企业所得税会计处理的暂行规定》规定了，对于永久性差异企业会计核算可采用“应付税款法”，即对于税前会计利润按照税法规定进行调整确定纳税所得，再据以计算应缴所得税。而以上所述的罚没损失就是确定纳税所得的纳税调增项目之一。所以当罚没损失业务发生时，不需通过“利润分配”账户进行，而只需作如下分录即可：

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　　    贷：银行存款（或有关资产负债的其他科目）　　　　　XXX

　　待后计算纳税所得和应交所得税时，按应付税款法调整，就能达到对罚没损失的“已影响了利润总额，但不能扣减纳税所得，应交纳所得税”的目的。

　　二　经营性亏损弥补的会计处理问题

　　纵观多数财务会计学教材，在介绍企业的财务成果核算时，都是以绝大篇幅详细阐述利润的形成和分配，而待到介绍经营性亏损弥补问题时，都很简略，缺乏举例和说明，以致不少读者未能真正理解和掌握，实务工作者不便操作或处理失当，或造成隐性漏税，被处以罚款。因此切实弄清经营性亏损弥补的会计处理是一个不容轻视的问题。

　　1.教材的一般介绍和留下疑窦。不少教材阐述经营性亏损弥补的原则时，都仅直接引用《企业财务通则》的第三十一条规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润。弥补；下一年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税前利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损，用缴纳所得税后的利润弥补。”以及摘录第三十二条中的企业提取的法定盈余公积金也可用于弥补亏损的规定。而在介绍“弥补以前年度亏损的核算”时，也仅简叙“企业以前年度未弥补的亏损，是在‘利润分配-未分配利润’账户借方期初余额反映的，期末将企业实现的净利润由‘本年利润’账户转入‘利润分配-未分配利润’账户后，就直接抵销了以前年度亏损额，不必进行帐务处理。而用盈余公积补亏，则作借记‘盈余公积’贷记‘利润分配-盈余公积补亏’的会计分录。”

　　笔者感到，这些陈述过于简略，使人看似简单，而实际上隐含了有些问题未明确、未解决，如：＜1＞上述的“年度亏损”是指账面亏损还是指纳税亏损？从财务会计的角度来看，弥补亏损似指弥补账面亏损，而从税法角度理解，年度亏损既然可抵减以后五年内的纳税所得，那就应指纳税亏损。教材仅照搬《企业财务通则》条款未明确年度亏损究竟指账面亏损还是纳税亏损，会导致会计实务中的混乱。而若指纳税亏损，又该如何去弥补？＜2＞以上介绍的用以后年度利润弥补以前年度亏损的核算方法是说，只要将补亏年度实现的净利润由“本年利润”账户转入“利润分配-未分配利润”账户即可，那么问题是，企业用税前利润补亏和用税后利润补亏的会计处理是否都完全一样？有无区别呢？

　　2.笔者的认识、建议及举例说明。首先，要认识到，当企业盈利时，税前会计利润与纳税所得的差异（永久性差异和时间性差异）要按税法规定调整，才不会影响纳税所得的计算和所得税的缴纳；同理，当企业亏损时，也应进行调整，将税法规定不能在税前列支的费用损失等从年度的亏损总额中分离出来，以免违规的亏损也在税前得到弥补（即避免隐性漏税）。从这个意义上说，“年度亏损”是指“纳税亏损”。以后年度用于弥补的所得也应是“纳税所得”。有些企业本身对会计亏损额不进行调整，而当税务部门审核调整后的亏损额小于企业申报的亏损额时，就会按征管法规定对企业处以罚款。因此，建议企业本身进行纳税调整核算。当发生经营性亏损时，可在“利润分配-未分配利润”二级账户下再设置“弥补平亏”和“弥补超亏”两个三级明细账户，其中“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户核算补亏期限内用税前利润抵补的“合理亏损”。“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户核算账面亏损大于纳税亏损的差异和需用税后利润弥补的亏损及可用以前年度提取的盈余公积弥补的亏损。在补亏期间，这两个三级明细账户的发生额之和，余额之和与其所属的二级明细账户的发生额、余额对应相等，当企业经营由盈变亏，或扭亏为盈时，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的贷方余额与“利润分配-未分配利润”二级明细账户的贷方余额相对接。以下就经营性亏损弥补的几种情况的具体操作试举例说明。

　　［例1］甲企业1993年末“利润分配-未分配利润”账户有贷方余额20000元，“盈余公积”账户有贷方余额80000元。1994年度发生亏损总额220000元，但按纳税规定需作调整的项目有：＜1＞企业购买国库券的利息收入14000元；＜2＞业务招待费超标准列支20500元；＜3＞支付给职工的工资超过计税工资标准及相应多提职工福利费、工会经费；教育经费共23500元。该企业应作如下会计处理：

　　如上所述，甲企业1994年末可在“利润分配-未分配利润”二级明细账户下开两个三级明细账户，将二级明细账户的贷方余额20000元，直接过人“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的贷方。计算1994年度的超规亏损额为30，000元（20500+23500-14000），“合理亏损”额为190000元（220000-30000），编制如下会计分录：

　　借：利润分配-未分配利润-弥补平亏　　　　　190000

　　    利润分配-未分配利润-弥补超亏　　　　　 30000

　　    贷：本年利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　220000

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额为190000元，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的借方余额为10000元（因被原贷方金额抵补亏损20000元）。

　　［例2］承例1.甲企业1995年度继续发生亏损，假设其亏损总额与需作调整的三个项目的金额与1994年度相同。则1995年末将该年亏损转入“利润分配-未分配利润”账户下的两个三级明细账户的会计分录与1994年度所作相同。转入后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额为380000元，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的借方余额为40000元。

　　［例3］承例2.甲企业1996年度因技术改造成功，实现利润总额250000元，而仍需作调整的三个项目的金额与以前相同。则1996年年末以实现利润补亏的会计分录为：

　　借：本年利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　　    利润分配-未分配利润-弥补超亏　　　　　　　 30000

　　    贷：利润分配-未分配利润-弥补平亏　　　　　　　280000

　　（附注：此复合分录中包含了调整，转帐。也可分作两组简单分录）

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额为100000元，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的借方余额为70000元。

　　［例4］承例3.甲企业1997年度继续扭亏为盈，即实现税前利润250000元，而原需作调整的三个项目的金额未变。则1997年年末的有关账务处理为：

　　因在延续弥补的期限内，故弥补以前年度的合理亏损100000元，可作为计算纳税所得的扣除项目（即调减项目）：

　　内税所得＝250000+20500+23500-14000-100000=180000

　　应交所得税＝180000＊33%=59400（元）

　　借：所得税　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　59400

　　    贷：应交税金-应交所得税　　　　　　　　 　　　59400

　　同时作：

　　借：本年利润　　　　　　　　　　　　　 250000

　　    贷：所得税　　　　　　　　　 　　　　　59400