试论资产减值准备的困境、成因及对策_会计研究论文

　　一、“资产减值准备”所面临的困境

　　资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间。具体表现为以下几种情况：（1）为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或少提减值准备。（2）为了规避税收而多提准备以降低当年利润。（3）为了调节年度利润和均衡股利分配，通过改变资产减值准备的计提，转回、核销的时间来调节不同会计期间的利润。（4）为了掩盖以往年度的不真实，通过“八项准备”进行巨额冲销。如以前年度确定了虚假的收入或收入的确认违反了有关规定而导致应收款项的长期挂账，现通过“坏账准备”进行冲销。又如以前年度控股企业为了给上市公司输送利润，向上市公司高价购入固定资产、无形资产、股权等，现又通过“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“长期投资减值准备”、“短期投资跌价准备”等对这些不实的高价资产进行巨额冲销。（5）上市公司在连续亏损的边缘，为了逃避ST或PT处理，而采用“八项减值准备”来自欺欺人，将潜在或历史上亏损一次性特别处理，将亏损累计在一年，逃避连续三年亏损被处理的问题。（6）为违法行为大开方便之门。如关联企业间的应收款项已全额计提了“坏账准备”，将来又收回时，就可通过转移资金，不进行会计处理。

　　二、成因分析

　　通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备已成为新的会计造假工具，它严重地影响了会计信息质量，损害了广大投资人的利益。追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：

　　1、资产减值确认标准的多重性。从我国《企业会计制度》的相关条文中可看出，八项资产减值确认采用了三种不同的判断标准，即存货、固定资产和无形资产采用了永久性标准（即要求只对永久性的资产减值进行确认），应收款项、长期投资和在建工程采用了可能性标准（即要求对可能的资产减值予以确认），只有短期投资和委托贷款采用了经济性标准（即要求对资产负债日发生的任何资产减值进行确认）。由于永久性标准和可能性标准应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求，给企业管理当局粉饰财务状况和经营成果提供了可能。

　　2、资产减值确认方式的多样性。资产减值的确认方式，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产单位等方式进行。资产减值的确认方式不同，其结果也不同。国内外现行会计实务中，也常给企业一定的选择权，如在我国《企业会计制度》规定：应收款项、短期投资的减值确认就既可按单个资产计提、也可按资产类别计提、亦可按全部资产计提；对存货的减值确认，可按单个资产计提、也可按类别计提，也可按现金产出单位的方式计提。由于确认方式的多样性，主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择，提供虚假不实的财务信息，误导使用者。

　　3、可收回金额计算的复杂性。“可收回金额”的计算是资产减值准备计提的前提，只要可收回金额低于资产的账面价值，其差额就是减值准备的应提金额。《企业会计制度》对“可收回金额”的解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处理中形成的预计未来现金流量的现值（简称‘使用价值’）两者之中的较高者”。对于“销售净价”又有不同的认定方法：（1）以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；（2）如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；（3）如果当前市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础。“使用价值”的计算更为复杂，通常的计算程序和方法如下：（1）测算持续使用所产生的现金流入。（2）测算通过资产持续使用产生现金流入而必须开支的维修保养费用。（3）在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。（4）采用适当的折现率分别对上述未来现金流量进行折现。（5）计算使用资产的未来现金流量现值的净额。由此可见，在确定每一资产项目的可收回金额时，需要大量运用估计和判断的程序，给企业在一定限度内操纵利润留下了空间。

　　4、会计核算方法的可选择性。会计核算方法不同，其所计提的准备也会不同。比如，在计提坏帐准备时，有些采用帐龄分析法，有些采用应收帐款余额法（百分比法），有些企业采用销售额百分比法，即使对于相同的期末应收款项余额，不同的方法计提的坏帐准备差异是比较大的。又如，存货价值的核算，可以采用先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动加权平均法，而在原材料价格趋涨、且比重较大的生产企业，存货采用后进先出法，其影响就可能会比采取其他方法受计提存货跌价准备的影响要小一些。因此，管理当局可通过对会计政策的合理选择进行利润操纵。

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