购买商誉的几个会计问题_会计研究论文

购买商誉会计是企业并购中的一个核心会计问题，同时也是会计理论界引起较多争议的一个问题，本文就购买商誉的几个问题进行探讨。

　　一、购买商誉是资产吗？

　　什么是商誉？西方国家早在十九世纪末期就已有争论，至今仍没有形成精确和公认的定义，许多学术论文都着眼于它性质的不同方面。从会计的角度看，对商誉存在下列3种解释：（1）对企业好感的价值；（2）未来超额收益的现值；（3）总计价账户。目前，会计实务中对购买商誉就是根据第3种观点定义的。
　　
　　我们认为，上述3种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了商誉，强调了商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不矛盾，而是相互联系的，"对企业好感的价值"说明了商誉产生的原因，"未来超额收益的现值"说明了商誉的实质，而"总计价账户"则说明了购买商誉的计价方法。购买商誉作为商誉的一种表现形式，体现了商誉的本质。美国财务会计准则委员会（FASB）在ED154中论证了购买商誉的构成内容及其实质。

　　1、在企业并购时所确认的购买商誉可能包括下列六种要素：
　　
　　（1）在收购日期被收购企业净资产的公允价值超过账面价值的剩余额。

　　（2）被收购企业未能确认的其他净资产的公允价值。

　　（3）被收购企业能够"持续经营"这一因素的公允价值。
　　
　　（4）因收购企业与被收购企业合并产生的预期协同效应的公允价值。

　　（5）由于对"对价"（consideration）进行估价的误差而由收购企业所付出的过高估价。

　　（6）收购企业的过高支付或过低支付。
　　
　　在上述6种要素中，前两种要素与被收购企业相关，在概念上不属于商誉。要素1是被收购企业在其净资产中未被确认的利得，因此，它应作为收购企业所取得的净资产价值的一部分，而不是商誉的一部分。要素2理论上也不是商誉的一部分，而应属于单独辨认和确认的无形资产。而要素5和要素6都与收购企业相关，在概念上也不属于商誉。要素5本身不是资产，而是一种计量误差。要素6也不是资产，在理论上应表示为收购企业的一种利得或损失。只有要素3和要素4在概念上才属于商誉。要素3与被收购企业相关，反映了被收购企业净资产的"超额集合价值"，它代表被收购企业的自创商誉而在企业合并中被收购企业收买。要素4既与被收购企业相关，也与收购企业相关，反映了因合并而产生的"超额集合价值"，它代表团企业合并而产生的协同效应。FASB将它们合称为"核心商誉"（core goodwill）。

　　2、核心商誉符合资产的定义--能够给企业带来未来经济利益。
　　
　　商誉是否符合资产的定义取决于核心商誉是否具有资产的三个本质特征。（1）未来经济利益是资产的本质。它具有通过交换取得有价值的其他物品，或者用来生产有价值的物品，或者用来抵偿债务的服务于主体的能力。商誉给企业带来未来经济利益的能力可以通过作为整个系统的企业的公允价值与企业各组成部分的公允价值之间的溢价来反映。正如FASB所指出："能够进行一般买卖的任何事物都具有未来的经济利益，既包括购买者获得的单一项目，也包括购买者愿意支付的几个项目或企业合并的’一揽子购买"’。（2）对购买商誉的控制是通过收购企业对被收购企业的政策和管理的指导能力实现的。（3）产生购买商誉的过去交易或事项实际上是一种收购企业获得对被收购企业的控制权的交易。
　　
　　综上所述，商誉的本质特征在于能给企业带来未来经济利益的能力，也就是商誉本质上属于企业的资产。尽管内部自创商誉是企业的一项至关重要的资产或经济资源，但是在目前历史成本会计模式下，无法计量它取得时所发生的成本，从而难以在报表内加以确认和计量。然而，这并不能否认商誉给企业带来未来经济利益的本质。而会计上确认和计量的购买商誉实质上是对被收购企业内部自创商誉收购成本的计量，是内部自创商誉的转化。尽管对购买商誉的计量包含了非商誉的内容，使购买商誉充当一个“调节阀”，承受着主观因素的影响，但是，就商誉的核心即核心商誉以及被确认在商誉中本质上不属于商誉的要素1和要素2而言，却是一种能够给企业带来未来经济利益的资产。

　　二、购买商誉的确认与计量

　　1、购买商誉的初始确认与计量
　　
　　FASB第5号概念公告确定了适用于所有确认的四个基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。（1）可定义性。购买商誉中的核心商誉符合资产定义。（2）可计量性。合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了基础。（3）相关性。商誉的相关性在近几年大量的实证研究论文中已经得到了证实，这些研究论文主要就商誉与企业的市场价值之间的关系进行了实证检验。这些论文一般都发现企业的报告商誉与企业的市场价值正相关。（4）可靠性。某一项目的信息要做到可靠，则该信息必须是如实反映的、可验证的和不偏不倚的。由于商誉中可能包括了上述要素1和要素2，它们并不是核心商誉，所记录的商誉并非是充分的如实反映。现行准则所计量的购买商誉中也可能包括上述要素5和要素6，它们完全不具有资产的本质，财务报表反映的商誉中包括了不属于资产的这两种要素，也就谈不上如实反映。这比计量的购买商誉中包括要素1和2对"如实反映"所产生的问题更为严重（要素1和要素2毕竟仍属于资产的范畴）。但是，在"一揽子"购买资产时，需要将购买成本分配到每一个项目，特别是通过发行股票的方式取得"一揽子"资产，要可靠确定每一项资产的成本也并非易事。"如实反映"问题并非仅仅限于企业并购的商誉会计。会计的如实反映和可靠计量并不是绝对的，而仅仅只有程度上的差异。实际上，所计量的商誉主要由核心商誉和其他资产构成。如果不将包含了核心商誉和其他资产的收购溢价确认为资产，而是在企业合并时将其作为一项费用或损失立即注销，也同样会面临"如实反映"问题。因此，购买商誉符合会计确认的可靠性标准。

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