论不确定性会计_会计研究论文

【摘要】本文未用规范研究的方法，借鉴信息经济学的基本原理，对不确定性会计问题进行了系统的分析，以期为不确定性经济业务的会计处理构建一个理论框架。作者提出：会计中的不确定性可分为内生性的不确定性和外生性的不确定性；广义不确定性会计涉及会计中的所有不确定性问题，而狭义不确定性会计主要研究的是不确定性经济业务的会计处理；不确定性经济业务可分为低、中、高三类，不同的类别所采用的会计处理方法也不相同。

　　世界上充满了不确定性。正如美国前财政部长鲁宾所言：“天下唯一确定的是不确定性”。会计也是如此。近年来，由于市场竞争的加剧和企业经营风险的加大，信息使用者越来越需要更多的信息以评估企业未来的现金流量和经营成果的不确定性。这样，在会计中如何减少、处理不确定性日益成为国内外会计界关注的重要问题。

　　一、会计中的不确定性及其原因剖析

　　Joel Siegel和Shim认为，不确定性是指“对导致一系列可能结果的一种或多种备选方案的认识状态，但这些特定结果的可能性要么无法知道，要么无实际意义。与风险不同，不确定性的目的不明确，无法对全面认识备选方案作出假定。在实务中，决策者趋向于对不确定性与风险不作明确区分”。[1]该定义有三个特点：一是将不确定性与决策联系起来，指的是决策过程中的不确定性；二是认为不确定性与风险是两个不同的概念（风险可通过概率来计算，而不确定性无法计量）；三是指出在实务中，风险和不确定性往往不加区分。
　　
　　亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个主要来源：第一，会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。[2]
　　
　　笔者认为，会计中的不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性两种。外生性的不确定性是指会计信息系统之外的不确定性；内生性不确定性是指会计作为一个信息系统在信息加工过程（如确认、计量、记录和报告）中的不确定性。其中外生性不确定性是一种带有客观色彩的不确定性，而内生性不确定性是一种主观意义上的不确定性。

　　1、外生性不确定性

　　（1）会计对象的不确定性。会计对象是存在于会计信息系统之外的企业的交易、事项与情况（经济业务）。企业的经济业务的不确定性主要表现在以下几个方面；一是由于经济业务本身难于精确测量所带来的个确定性，如无形资产摊销，每期应摊销多少难于准确地计算。二是经济业务复杂多变所引起的不确定性。特别是一些创新经济业务，如创新金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约。由于金融市场瞬息万变，金融工具的合约在签订之后，往往存在着流动风险、信用风险和市场风险等多种风险。营销创新，如超“新三包”服务承诺，以旧换新、名目繁多的有奖销售等未来结果高度不确定。三是由于经济业务在时间上延伸到未来时，从目前（资产负债表日）来看经济业务的结果往往是不确定的，如未来事项等。
　　
　　（2）环境变化所引起的不确定性。外部环境的变化也是导致会计系统输出（会计信息）具有不确定性的一个重要原因，税法与会计法规的变更、会计政策的变化等都会对会计系统造成影响，使会计信息具有不确定性，如石油和天然气会计中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替换会导致储量资本化数字出现巨额差异。

　　2、内生性不确定性

　　（1）会计要素的不确定性。会计要素是会计对象的具体化。会计要素的不确定性主要表现在：第一，要用有限个静态的会计要素反映周而复始的动态资金运动，必然会因为以点代面、以偏概全而产生反映的不确定性（不能真实、完整地再现经济活动的全貌和实质）；第二，会计定义所带来的不确定性，如资产和负债，美国FASB在SFAC中均以未来的经济利益来定义（资产为未来的经济利益，负债为未来经济利益的牺牲），而确认的第一个标准就是符合定义。由于未来的经济利益具有不确定性，所以，这个定义会给资产和负债的确认和计量带来不确定性。
　　
　　（2）会计基本原则所带来的不确定性。会计基本原则是会计工作的基本规范。会计原则所带来的不确定性主要表现在：第一，原则本身的矛盾会使会计操作无所适从，如相关性原则和可靠性原则、充分披露原则和重要性原则等；第二，会计基本原则如权责发生制、稳健原则等的应用要进行人为的估计和判断，这必然会带来会计处理上的不确定性。
　　
　　（3）具体会计准则所带来的不确定性。具体会计准则是会计实务工作的操作指南。具体准则所带来的不确定性主要是对同一经济业务的会计处理（确认、计量和报告）时允许采用不同的方法所引起的不确定性。
　　
　　（4）会计人员行为所引起的不确定性。会计人员在会计核算工作中所带来的不确定性主要是指，不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同，对同一经济业务的处理会得出不同的结果的问题。这里面既有技术方面的原因，也有管理当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。
　　
　　综上所述，会计的全过程，其外在环境，会计人员的行为等无不存在不确定性，也正因为如此，作为科学来讲，它还不成熟。套用萨级尔森在评价经济学时的话来说，“经济学不是一门精密的科学。但它还是要胜过艺术。...... 经济学这门学科是古老的、高尚的学科，还在发展中，而且在接近一门尚好的精确科学状况之前，还有一大段路程要走”。[3]会计学也是如此。

　　二、不确定性会计的历史分析

　　在会计学领域，不确定性历来都是一个很重要的问题。早在1922年，著名的会计学家佩顿在其名著《会计理论》中就据此提出“会计假设”。约翰逊和金屈莱认为：“会计是在某一经济环境中进行的。在这种环境里，不确定性是一个特点。只要有不确定因素存在，就不会有完善的认识。所以，我们必须在确立会计学的理论结构时作出各种假定。作出各种假定就是为了填充认识中的未知因素”[4]从历史来看，会计的发展史是一部与不确定性抗争的历史。
　　
　　（1）1494年，现代会计之父帕乔利总结的复式簿记方法系统，由于其原理的科学性，与单式簿记相比在会计记录上有效地减小了不确定性。
　　
　　（2）会计假设、会计目标、会计基本原则、会计要素等会计的基本概念尽管其本身也存在着不确定性，但却大大地减少了会计信息系统在确认、计量。报告上的不确定性。
　　
　　（3）作为现代会计标志之一，产生于本世纪三十年代的美国“公认会计原则”（GAAP），大大减小了会计师们凭“聪明才智”加工信息产品的“艺术”（不确定性）成分，从而使会计信息的不确定性大为降低。
　　
　　（4）产生于本世纪七、八十年代的财务会计概念结构（以美国为代表），作为会计中的“宪法”和“准理论”（应用性理论），主要功能是指导会计准则的制订和提供前后一致的理论基础。按前后一贯，逻辑严密的概念结构制定或修改的会计准则，能有效地减少会计准则的不确定性（准则之间的矛盾、备选方案过多等），按照1992年美国注册会计师协会（AICPA）第69号审计公告的解释，概念结构可作为最后一个层次的GAAP，对尚无准则指南的经济业务能起直接的指导作用，从而还可直接减少信息处理过程中的不确定性。
　　
　　（5）作为会计信息“再加工”的审计（主要指注册会计师制度）也在相当的程度上减少了会计信息的不确定性。
　　
　　（6）从本世纪九十年代开始的衍生金融工具、未来事项等研究成果，以及关于“或有利得和或有损失”及“计量上的不确定性”的征求意见稿（加拿大注册会计师协会）、“某些重要风险和不确定性的披露”（AICPA）、“准备、或有负债和或有资产”（国际会计准则第37号，IAS 37）、“财务预测编制要点”（台湾第16号财务会计准则）等为不确定性经济业务的会计处理提供了具体的操作指南。
　　
　　广义地说，一切能减少会计信息系统不确定性的方法（如上述六个方面）、措施和有关理论都可纳入不确定性会计研究的范围。这样，宏观地看，只要从不确定性这个角度去研究会计问题就可称之为不确定性会计。当然这种不确定性会计是一种广义的不确定性会计（Uncertainty accounting），即以会计中的不确定性为研究对象，目的在于消除这种不确定性的会计。微观地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不确定性信息的会计是一种狭义的不确定性会计，即不确