关于人力资源会计的若干理论问题_会计研究论文

「摘要」人力资源和人力资本是不同的概念，只有稀缺性人力资源才是人力资本。会计中予以资本化的不是所有的人力资源，而仅仅是人力资本。非人力资本的人力资源支出费用化处理方式既符合谨慎性原则，也体现成本效益法则的要求。人力资本有权参与剩余收益的分配，而不是接受激励，分配对象是净利润扣除财务资本必要报酬后的余额（即经济增加值）。人力资源会计研究的重点应放在人力资源管理会计上。

　　「关键词」　人力资源　人力资本　剩余收益分配

　　传统会计核算体系强调财务资本的所有者和债权人的核心地位而忽视人力资源所有者的利益。在知识经济和管理革命时代，人力资源成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最为主要的资源，是创造财富和决定社会财富分配的最主要的因素。基于传统会计模式的缺陷，在二十世纪八十年代初开始，人力资源会计成为会计学科中一个新兴的研究领域。

　　目前人力资源会计的论著中共识性的观点是：人力资源会计反映企业所取得的人力资产的价值、企业对人力资产的投资、劳动力所有权投入企业而形成的资金来源即人力资本、以及人力资本对企业收益的分配，其目的是为会计信息使用者提供决策所需的有关人力资源的信息。从表面上看，人力资源会计的体系近乎完善。看似完善的会计系统实际运用程度很低，原因在于缺乏理论的支持、概念本身缺乏径渭分明的界定、体系本身缺乏一致性。人们不禁要问：所有的人力资源都是人力资本吗？人力资本到底是接受激励，还是参与剩余收益的分配？人力资本参与收益分配的理论依据是什么？人力资本直接参与收益的分配对财务资本的所有者来说公平吗？现行的人力资源会计模式符合成本效益法则吗？

　　一、人力资源与人力资本

　　从20世纪70年代确立了“以人为本”的管理思想以后，人力资源和人力资本概念的使用频率不断提高。在经济学领域，研究企业所有权和治理结构问题时，使用的是“人力资本”的概念，但在概念上几乎没有文献给出正面界定；在管理学领域，在涉及到“开发和培训”等问题时绝大多数运用的是“人力资源”的概念。（李宝元，2001）人力资源和人力资本两者的关系是人力资源会计不容回避的问题。关于人力资源与人力资本的关系，目前认识不一。从有关人力资源的会计论著中不难看出，主流观点认为，人力资源与人力资本具有完全相同的主体——劳动者。也就是说，企业所有的劳动力既是人力资源，也同时是人力资本。企业录用员工一方面作为人力资产按评估价入人力资产账，同时入人力资本账。

　　企业所有的劳动者都是人力资源，这一点是无可争议的。但如果说所有的劳动者都是人力资本，恐怕就站不住脚了。企业的CEO既是人力资源，也是人力资本；但企业的门卫是人力资源，但他一定也是人力资本吗？人力资本的科学界定是人力资本参与收益分配的基础。资本一旦投入企业，其所有者是拥有企业的所有权的。如果每位劳动者都以人力资本的身份拥有企业的股权，实际上是大锅饭模式在现代企业中的翻版。

　　我们认为，构成人力资源和人力资本的主体不完全相同，人力资本仅仅是人力资源中的一部分。从资本是稀缺性经济资源这一逻辑不难推导出这样的结论：人力资本是稀缺性人力资源。企业所有的员工（无论处于什么岗位、什么层次）都是人力资源，但只有稀缺性的人力资源才是人力资本。人力资本的稀缺性取决于不同类型劳动的特征。稀缺性和稀缺程度通过劳动的两个维度来衡量：劳动的创新性和劳动成果的可度量性。所谓劳动的创新性指每一次劳动都不是以前动作的简单的重复，而是涉及到新信息的处理和新问题的解决。例如，出纳员的工作基本上是重复性劳动，但CEO的工作则具有创新性。劳动成果的可度量性指劳动成果能在多大的准确性上进行测定和计量。例如，搬运工的劳动成果比较容易度量，但CEO的劳动成果就很难度量。人力资本作为稀缺性资源，其主体是那些从事创新性工作且劳动成果很难度量的劳动者，即技术创新者和职业经理人。在人力资源会计中，只有具备人力资本条件的劳动者才能确认为人力资产和人力资本。

　　二、人力资本是接受激励还是参与剩余收益的分配

　　对于非公司制企业而言，人力资本参与剩余收益的分配不存在理论上和法律上的障碍。例如，合伙企业“人合”的性质决定了个人的信誉、技术、劳务均可例人企业的资本，并可采用灵活的方式参与净收益的分配和亏损的分担。但目前人力资本会计的研究都是基于公司制企业的法律框架下进行的。关于人力资本与企业净收益的关系，目前认识不一，人力资源会计的研究文献中有两种提法：对人力资本的激励（或叫人力资本薪酬制度）和人力资本参与剩余收益的分配。人力资本激励论出现的修论是：人力资本既然是资本，为何不能象财务资本那样参与收益的分配，而只是接受激励。

　　1.资本所有权特性决定了人力资本有权参与剩余收益的分配。“企业作为一个人力资本与非人力资本的特别合约，从合约的当事人都是平等的产权主体这一逻辑起点出发，他们都有资格和可能拥有企业所有权。”（杨瑞龙，周业安，1997）尽管财务资本具有所有权和使用权的可分离性，而人力资本不具备这一特征（事实上，依据与企业签订的劳动合约，在合约期内，人力资本的使用权是归企业的），但资本所有者有权分配收益这一点是由资本所有权的存在而决定的。“资本退出对净剩余的分割，必以资本所有权的消失为前提。”（史正高，2002）激励机制是在资本雇佣劳动的前提下管理革命和技术革命冲击传统公司理论的必然结果。基于激励而让渡一部分收益于人力资本的作法是业主资本主义制度下资本雇佣劳动制度在新经济时代的体现。激励机制的出现标明人力资本打破了获取固定合同收入的禁锢，向获取剩余迈了一大步。但激励和分享收益有本质区别，激励的前提是资本雇佣劳动，是为了在资本雇佣劳动的背景下解决信息不对称。在信息不对称的情况下，为了减少代理人与委托人的利益分歧，委托人除了加强监督力度外，通常采用激励措施将代理人的报酬与经营成果挂钩。人力资本参与剩余收益的分配是以资本所有者的身份为前提的。

　　2.人力资本风险承担者的角色为其参与利益收益分配提供了充分条件。产权理论和现代契约理论承认，人力资本和非人力资本所有者都有平等的权利索取剩余。但是，企业参与人有权利获得剩余不等于一定能够获得剩余，剩余索取权的实现还要依赖于相应的控制权。（杨瑞龙，周业安，1997）而剩余控制权作为企业的重大决策权，必须要求具有承担决策风险的能力。因为，从风险与收益对等的角度分析，人力资本所有者若只享有剩余收益的分配权而不承担相应的决策风险，对财务资本所有者而言显失公平。可以说，选择激励制而非分享制的人力资本产权安排源于人们对风险的认识。

　　传统公司治理理论认为，财务资本与其所有者在自然形态上的可分离性以及投入企业后成为“抵押品”的性质使财务资本所有者成为企业风险的真正承担者，因此财务资本所有者拥有企业所有权是最佳的所有权安排。在财务资本所有者以实物或货币形式直接对企业投资且两权分离的状况下，这一逻辑无疑是正确的。但是，随着证券市场的完善，财务资本证券化使企业股权逐步分散。证券市场的资源配置功能能使有限的财务资本资源流入最需要的行业，并在同一行业中使财务资本资源流入最有效使用它的企业。在资源配置机制中，财务资本拥有者通过证券化投资方式获取收益，一旦感觉到对某一企业的投资不能取得预期的回报或者发现有更高投资回报的企业时，财务资本拥有者毫不忧虑地将其资本转移到其他企业，这一过程不仅是逐利的过程也是规避风险的过程。当企业面临被并购时，收购方以高于市值的价格并购，财务资本的出资者很可能做出抛售股票的决策以获取资本利得，而人力资本则承担着企业转轨和被解雇的风险。传统企业家理论认为，在两权合一的情况下，企业家（同时也是资本家）的职能体现在承担风险和经营管理两个方面，两权分离后，承担风险职能从企业家职能中分离出来。但我们必须正视的是，股份公司组织形式与高度发达的资本市场的结合为风险的交易提供了场所。资本市场能够使资本（股票）实现低成本转移，所有者可以通过在资本市场上出售其所有权来实现风险的转移，而企业家仅仅以人力资本的身份实现对企业的控制。因此，人力资本享有剩余收益是无可厚非的。

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