环境负债及其会计处理问题的研究_会计研究论文

一、环境负债的认识

　　环境负债是传统会计负债定义在考虑环境因素后合乎逻辑的拓展，是指由于企业以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响，而应当由企业承担的、需要以资产或劳务偿付的现时义务。或有环境负债则是指由于对环境造成破坏和影响而使企业承担的、需要以资产和劳务偿付的、并且有赖于一项或若干不确定的未来事项发生和不发生的潜在义务。是否具有现时义务，是区别环境负债与或有环境负债的关键；由于环境法律，恢复环境可采用的技术与修复标准的变化，以及环境危害程度和类型是逐步被人们认识的特点，环境负债与或有环境负债都具有不确定性。

　　环境负债具有不同于一般负债的特点，突出表现在可追溯性、连带性和不确定性三个方面。（1）可追溯性是指即使企业导致环境问题的行为在当时是合法的或者在当时有关的环境法律根本不存在，企业也对其环境问题负有责任。（2）连带性是指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本负有连带责任。（3）环境负债的不确定性是源于环境事项的特殊性质和会计人员对其他相关信息的缺乏，主要表现在环境负债总额不确定、导致环境负债的交易或事项发生的概率不确定和环境负债发生的时间不确定这三方面。

　　二、环境负债的确认

　　（一）环境负债的确认条件。

　　环境负债特别是或有环境负债通常具有很大的不确定性。为保证会计信息的一致性和可靠性，在财务报表中予以确认的环境负债必须满足一定的条件。笔者认为在报表主体中确认的环境负债除了满足重要性原则之外，还应满足两个条件：（1）导致环境负债的交易或事项很可能发生；（2）环境负债的金额能够合理计量（或合理估计）。在这里，“很可能”是指虽不是十分确定但根据可获得的证据和逻辑推理能够合理地预期。法律规定的义务，管理者承诺预防与减少或者清除重大环境影响等的义务，就是“很可能”发生的。另外，强调环境负债应能够合理计量（或合理估计）的这一条件，是为了满足财务报表要素的确认、计量和可靠性的要求。

　　（二）确定环境负债应考虑的问题。

　　1、推定义务的不可避免性。义务是“指在特定事项发生时或应他人要求，需要在将来某一日期或可确定的日期，以转移或运用资产、承担服务或其他放弃经济利益的方式来履行的对他人的责任或职责”。（国际会计和报告标准ISAR，1998）它既有可能产生于合同的缔结和法律的要求，又有可能产生于“正常的经营实践、习惯和保持良好业务关系或公道行事的愿望”。前者形成企业的法定义务，后者形成企业的推定义务。企业有可能在不存在法定义务时负有推定义务，或者负有在法定义务基础上的推定义务。但与法定义务相比，推定义务的判定通常要困难得多，需要作出较多的判断。在确定企业是否承担了推定义务时，关键是看企业是否拥有避免结算义务的选择权，也就是说，如果企业几乎不可能或根本无法避免未来经济利益的流出，则说明企业存在推定义务。国际会计准则委员会IASC和ISAR都赞成企业将自愿预防和清除污染的义务作为负债处理。

　　2、可能性。由于环境问题极其复杂，引起环境负债的事项或交易发生的可能性差异极大。为避免环境负债确认的时点不同，有必要统一人们对各种可能性概率大小的认识。将可能性分为四个档次的观点曾为世界各国所采用，各档的概率分布为：可合理确定（reasonable certain）对应95％—100％；很可能（probabe）对应50％—95％；有可能（possible）对应5％—50％；极小可能（remote）对应0％—5％。我国《企业会计准则一或有事项》中对可能性的档次表述为：基本确定对应大于95％，小于100％；很可能对应大于50％，小于或等于95％；可能对应大于5％，小于或等于50%；极小可能对应大于0，小于或等于5％。

　　3、准备。负债的特点之一就是具有现时义务。国际会计准则将准备定义为“时间或金额不确定的负债”，就是说企业在确认环境负债时，存在弥补损失或结算债务的现时义务，只是发生额或发生时间存在不确定性。这与人们经常提到的作为帐面价值调整的“坏帐准备”、“存货跌价准备”等的概念明显不同。为了客观地反映企业的环境因素风险，将很可能发生的并且能够合理估计（或合理计量）的或有环境负债在会计报表中予以确认是可能的，也是必要的。途径之一就是拓宽准备仅核算现时义务的限制，将很可能发生的并且能够合理估计（或合理计量）的潜在义务也包括在其中。另外，笔者认为还有两点需要强调：一是应定期按现有条件和法律法规测算（或有）环境负债并及时进行调整；二是对于某些（或有）环境负债分期计提准备是必要的。

　　4、反诉。反诉（counterclaim）是指在索赔诉讼中，由被索贿人依法向索赔人或对第三方另行提出索赔的行为。由于环境问题的复杂性，反诉的会计处理将是环境会计中经常遇到的一个问题。IASC认为“由于或有负债可以与向对方或第三者提出的有关赔偿相抵消，企业的潜在损失因此可能降低或避免。在这种情况下，应先考虑可能可以收回的赔偿金额，再确定确认为费用的金额”。（IAS 10，13）。我国《或有事项》准则指南中也有类似的规定。由此可见，IASC与我国均允许将补偿作为环境负债的抵减。但笔者认为，不应将预期从第三方获得的补偿从环境负债中扣除，即使按法律规定进行了抵减，也应分别披露环境负债和所获补偿的总数。

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