政府会计权责发生制应用研究_会计研究论文

　　关键词：政府会计、政府财务报告、权责发生制

　　近年来，随着我国政府会计改革研究的展开和深入，权责发生制在我国政府会计中的应用问题引起了人们越来越多的关注。我们需要研究和借鉴国际经验，结合我国财政管理改革实践，来探讨我国政府会计权责发生制改革的有关问题。

　　一、美国政府会计权责发生制应用实践的特点

　　美国在政府会计中采用权责发生制基础已有相当长的历史。美国联邦政府与州、地方政府各自独立制定政府会计准则，在权责发生制应用方面，联邦政府和州及地方政府经历了不同的独立发展过程，但又有着趋同的发展倾向。

　　在上一世纪，美国州和地方政府的会计和财务报告制度经历过三次重大的改革浪潮。权责发生制从一开始就得到了重视和应用，并在历次改革过程中，逐步发展和完善起来。在20世纪初期，美国就开始将一系列企业会计程序和方法引进到地方政府的财务管理中，建议编制政府财务报告，实行权责发生制会计基础和复式记帐法。在20世纪30-40年代制定的一些地方政府会计原则中就要求使用权责发生制会计。在20世纪70年代以后政府会计和财务报告中权责发生制的应用不断发展、完善。政府会计准则委员会（GASB）在1996年发布的第34号公告中提出的政府财务报告新模式中，规定州和地方政府的基本财务报告要包括基金财务报告和政府层面财务报告。基金财务报告中的政府性基金财务报告采用修正的权责发生制，财产基金采用完全的权责发生制。政府层面的财务报告以经济资源作为计量对象，采用完全的权责发生制会计基础。

　　美国联邦政府会计是否应当采用权责发生制基础和提供合并财务报告曾经历过较长时期的争议。早在1956年，根据第二届胡佛委员会的建议，使用权责发生制的要求就得到了立法通过，但是该法律并没有得到有效执行。一直到1980年代后期，联邦会计准则委员会（FASAB）建立后，90年代早期开始建立会计准则，明确地提出了联邦财务报告的目标并制定了报告模式，要求实行权责发生制。

　　虽然美国联邦政府和州及地方政府在政府会计中应用权责发生制有着不同的历史发展过程，但到目前，联邦和州及地方政府的会计准则在一些主要方面出现了趋同，这种趋同最鲜明地表现在政府会计和财务报告目标从主要的预算执行工具转向政府向权益人说明其受托责任，以及要求采用权责发生制基础编制政府整体的合并财务报表。美国政府会计和财务报告中权责发生制应用的内容和方法涉及到许多具体的技术问题，本文仅从框架方面总结以下几大特点，以有助于我们对美国政府会计和财务报告中权责发生制的应用有一个较为总体的了解，为今后继续了解具体细节问题奠定基础。

　　（一）与财务报告目标有着紧密的联系

　　在美国政府会计改革和发展的历史上，权责发生制的应用直接产生于编制政府财务报告的需要，两者之间有着难以分割的联系。政府财务报告和预算不同，预算反映当年的政府财政收支总额及分配结构，而政府财务报告通常包括以资产负债表为核心的一系列财务报表，从更为全面的角度反映政府的运行能力和财务绩效。年度预算只反映了一个时期的现金流入与流出，资产负债表则是对政府资产和负债的持续衡量。这种多时期连续化的会计模式具有对实行权责发生制会计基础的内在要求。

　　在美国无论是州及地方政府会计准则还是联邦政府会计准则，都明确地提出了政府财务报告的目标。这些目标决定了采用权责发生制的必要性和具体应用模式。

　　以州及地方政府的财务报告为例，GASB提出了3个方面的目标：

　　第一、财务报告应说明政府的受托责任。GASB将受托责任作为财务报告目标的基石。受托责任要求政府向市民说明公共资源的征集和使用情况，包括三个子目标：期间公平；预算和财政合规性；服务成本及完成情况。

　　第二、财务报告应帮助用户评价政府实体的年度运营结果。其子目标包括：应提供财政资源的来源与用途的信息；应提供政府实体如何为其活动筹资和弥补其现金需要的信息；应提供测定政府实体年度运营结果的财务状况是否改善或恶化的必要信息。

　　第三、财务报告应帮助用户评估政府实体能够提供的服务水平及其履行应尽责任的能力。包括以下子目标：应提供政府实体财务状况和条件的信息；应提供资源和责任方面现实的和或有的、本期的和非本期的信息；应提供政府实体使用寿命超越本年度的物质的和其它非金融资源的信息，包括能够用于评价这些资源的服务潜力的信息；应披露法律或合同对资源的限制，及资源潜在损失的风险。

　　在上述政府财务报告的诸多目标中，有很多方面是必须采用权责发生制才能实现的。如期间公平目标、评价政府实体的年度运营结果等在现金收付制基础上是无法提供必要信息的。同时，政府财务报告的目标也决定了政府会计中权责发生制基础的应用范围和程度。财务报告的这些目标构成一个比较复杂的目标体系，各目标之间既互有联系，也可能存在冲突。因此仅采用一种会计基础、使用一种财务报表、编制一套财务报告很难充分满足这些目标，美国的政府会计实践中是分别地采用不同的会计基础和编制不同的财务报告来满足这些目标的要求。

　　（二）在不同层次的财务报告中采用不同程度的权责发生制基础

　　按照目前美国州和地方政府的财务报告模式，州和地方政府都要编制两套独立但又相互关联的财务报告。一套是将政府作为一个整体的政府层面的财务报告，它将政府的全部业务综合起来，以政府全部经济资源作为计量对象，包括长期资产，采用完全的权责发生制基础。另一套是基金财务报告，将政府作为各个独立基金的集合。这些报告只关注本期的财务资源，主要采用修正的权责发生制基础，但在不同性质基金的财务报告中所采用的权责发生制的程度也有不同。

　　美国将州和地方政府活动大致分为三类：政务性活动、企业型活动、信托性活动。与政府活动相对应，政府将基金分为三大类：政府性基金、财产性基金和信托基金。以经济资源为计量对象的基金（如财产基金、信托基金）采用完全的权责发生制。以流动财务资源为计量对象的基金（如政府性基金）采用修正的权责发生制。如政府性基金不报告折旧费用，因为资本性资产的消耗不直接影响政府性基金的流动财务资源。

　　下图归纳了各类基金的计量对象和会计基础：

　　表1 各类基金的计量对象和会计基础

　　基金种类

　　基金分类 计量对象 会计基础

　　经济资源 流动财务资源 权责发生制 修正的权责发生制

　　政府基金 一般基金 ∨ ∨

　　特别收入基金 ∨ ∨

　　偿债基金 ∨ ∨

　　资本项目基金 ∨ ∨

　　永久性基金 ∨ ∨

　　财产基金 企业基金 ∨ ∨

　　内部服务基金 ∨ ∨

　　信托基金 养老金（及其它雇员福利）信托基金 ∨ ∨

　　投资信托基金 ∨ ∨

　　私人目的信托基金 ∨ ∨

　　机构基金 ∨ ∨

　　政府层面的财务报告目的在于提供对政府财务的全面观察。有两个基本的财务报表：净资产表（资产负债表）和活动表（收入与支出表）。这两个报表都将政府的政务性活动与企业型活动分别加以报告。按规定，信托基金的资源不可用于支持政府项目。因此，信托基金和信托型组成单位不包括在政府层面的财务报告中。政府层面财务报告中包括的所有活动，包括政务性的和企业型的活动都以经济资源作为计量对象并采用权责发生制。

　　由于政府层面的财务报告是在基金财务报告基础上合并编制的，而政府性基金的财务报告是采用修正的权责发生制会计基础，因此在编制政府层面财务报告时，必须将政府性基金财务报表中的数据转换成以经济资源为计量对象和完全的权责发生制基础。这种转换体现为与政府性基金财务报表相联系的对账和调整，但不必分别进行两套记账。下图为两种财务报告之间的关系：

　　以下两张表说明了美国州及地方政府会计从政府性基金财务报表（修正的权责发生制）向政府层面财务报表（即资产负债表，权责发生制）转换的项目内容。这些转换内容反映了修正的权责发生制和完全的权责发生制的具体差别，也反映了两类不同层次报表间的相互关系。

　　表2. 从政府性基金资产负债表向政府层面净资产表的转换

　　资产和负债 是否在政府性基金财务报表中报告？ 是否在政府层面财务报表中报告？ 调整内容： 基金余额对帐

　　调整前：基金余额

　　一般政府的资本性资产 否 是 报告累计折旧/摊销的资本性资产净值 增加：资本性资产的现存价值