论“成本筑入”_成本会计论文

其次应考察目标成本的典型计算方式。按照市场导向的要求，某一产品的目标成本计算一般表现为“期望售价-目标利润”或“期望售价×（l-目标利润率）”这样的形式。有些日本学者直观地将目标成本称之为“许容成本”，④这种命名究竟是什么涵义呢？其实，所谓“许容成本”意味着一种预先制定好的框架，也就是允许可能的最高成本额。这个最高成本额是新产品开发设计过程中为实现目标利润必须达成的成本目标值，是WLCC下的最大许容值。

这意味着，未来成本的实际发生额只能局限于基本市场导向所决定的目标成本框架内。一旦成本估算的结果超出这个框架，就意味着基于WLCC的成本管理综合性手段的失败，或者说，集工程、组织手段于一体的成本筑入并没有在其预想范围内得以贯彻，从根本上说，是成本筑入相对于要求的目标成本范围的无能为力。反之，如果成本估算的结果在许容值之内，则是成本筑入的成功。换言之，“成本筑入”成败的检验标准是全生命周期条件下的目标成本的达成与否。

三、成本筑入的外在表现形式：具象化的“中心实施循环”

成本筑入的检验标准只是对其实施阶段性成果考核的一杆标尺，反映了由市场决定的成本筑入的客观数量要求。深入的研究则必须从成本企画实施本身的特征着手。

尽管成本企画形态各异，但有一个特征是所有的成本企画方法流程共同具备的，即目标成本的“设定→分解→达成→（再设定）→（再分解）→达成→……”这一“中心实施循环”。“设定→分解→达成→……”这一过程看似简单，实际上其中包括了多重循环。产品开发设计过程一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计这四个阶段，严格地说，每个阶段都需要实施“设定→分解→达成→……”这一循环，每一次循环都是对成本的一次挤压（挤压的成败必须以上述检验标准加以判定，如果失败，则必须实施“再分解→达成→”的过程，万不得已时还必须进行目标成本的“再设定”）。只有在最后工序设计阶段的成本降低额达成后，挤压暂告一段落，才能转向实施批量生产。

在整个挤压循环中各阶段的职能有所不同。“设定目标成本”是把成本目标数值化，表现为上文所述的目标成本计算方式。“分解目标成本”是对目标成本采用稳扎稳打、各个击破的方式，即对目标成本按照某种特性进行分解，使“可供使用的目标成本”布局具象化。“达成目标成本”是在布局完毕后有针对性地对症下药，应尽可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所费在设计要求的设定目标的范围内。

“达成目标成本”阶段实际上表现为成本筑入的中心，典型地表现为在设计图纸上实施成本降低，在综合性成本管理中有着举足轻重的地位。它主要采用价值工程方法并结合设计评价方策（Design Review）、权衡方策（Trade Off）、成本留保方策（Cost Reserve）和种类减少方策（Variety Reduction Program）等管理工程技术手段，力求使设计图纸上的预期成本最低化。当然，整个成本筑入的外在表现形式可以作更广的具象化理解，即以不断地实施成本挤压为特征的“中心实施循环”。它与上述检验标准相配合，使得成本企画模式得以顺利地运作。

四、成本筑入的先导：源流管理与产品观念

上文已经指出，成本企画是一种先导性的综合性管理，对其具体表现形态可以作更为深入的描述。一个完成的产品策划或设计，某种意义上是在开发书或图纸上就制造过程进行了一次“预演”，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求事项的体现。进一步直观地说，开发和设计就是在开发书和图纸上“制造”产品。既然实际制造过程必然发生成本，那么在“纸面上的制造”考虑成本发生这一因素就是理所当然的了。成本筑入思想正是基于这样的先导性认识，即降低产品成本的重心应该从生产阶段转移到设计阶段乃至开发策划阶段。这就必须确立“源流管理”的先导认识及其与其相配合的“产品观念”范畴。源流管理指在设计阶段乃至开发策划阶段就开始降低成本的活动，突出地表现为“有备无患”，即降底成本活动要求从事物的最初起始点开始实施充分透彻的分析，以避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本。源流式成本管理的主要特质在于其预防性，其早期实施使得大幅度削减成本成为可能。借助源流管理向后续的设计（构想设计、基本设计、详细设计与工序设计）、制造阶段推展，表现出逐层逐次的成本筑入特色。源流管理很难称得上是真正的实体管理，其对象颇难把握。日本学术界称成本企画是针对“制品concept”（日英混合语）展开的，这应认为是源流管理的对象。笔者认为“制品concept”的确切涵义是“产品观念”。⑤拿成本企画所针对的典型产品汽车来说，大而言之有式样、格调这类“观念”，具体地又有行驶性能的“观念”、乘座感觉的“观念”、操作上的“观念”和用途上的“观念”等，不一而足。所有这些“观念”所表示的均是源自对产品本身的要求，具有较强烈的主观导向。由

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