谈作业成本法在客户价值分析中的运用_成本会计论文

　　一、客户价值分析的内涵

　　本文所要研究的客户价值是把客户作为企业的一项资源，这种资源能给企业带来的利益，称为企业的客户价值。一般用客户终生价值这种评价方法来衡量客户价值的大小。

　　客户终生价值也称为客户寿命期价值，它等于对一个客户所期望的终生收益减去该客户的终生成本。对于现有客户来说，其终生价值可以分成两个部分：一是历史价值，即到目前为止客户为企业创造的利润的现值；二是未来价值，即客户在将来可能为企业带来的利润的现值。而未来价值又可以分解为两个部分：第一部分是假定客户现行购买行为模式保持不变时，客户未来可望为企业创造的利润总和的现值，这部分是根据客户关系的当前状态作出的对客户未来价值的保守估计；第二部分是假定企业采取更积极的客户保持策略，使客户购买行为模式向着有利于增大企业利润的方向发展时，客户未来可望为企业增加的利润总和的现值，这部分是对客户增值潜力的一种估计。

　　从上面的分析可以看出，要评价客户的终生价值，就要分析客户在现有购买行为模式下为企业带来的利润。客户利润由客户收入和客户成本两部分构成。其中，客户收入就是销售额，计算较为简单。相比较而言，客户成本的计算就比较复杂。对于分析和计算较为复杂的成本对象，作业成本法有着无可比拟的优势。

　　二、作业成本法在客户价值分析中的运用

　　（一）作业成本法的思想及其优势

　　与以数量基础为成本动因的传统成本法相比，作业成本法通过一种更加合理和系统的程序来分配成本：首先识别耗费资源的作业，然后确定作业所耗费的资源，归集作业成本，最后根据每个成本对象所消耗的作业量来分配作业成本。这些作业是有层级的，分为单位级、批量级、产品维持级等。在具体分配作业成本时，按照因果关系层层分配直至最终成本对象。这不同于传统成本只采用几个简单但不一定构成因果关系的单位级成本动因分配间接费用，因此，采用作业成本法计算出来的结果更加精确。

　　作业成本法的优势不仅在于其可以精确地计算成本，而且在于它对于管理者如何才能降低成本、提高利润提供很好的决策支持。作业成本法引导管理者关注的重点是作业-作业耗费资源，成本对象耗费作业，因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业量两个方面进行。这是一种更加科学的成本控制方法。

　　（二）运用作业成本法分析客户成本

　　以客户为成本对象，不仅应考虑向客户出售产品的制造成本，还应将与客户相关的营销、分销甚至管理费用分摊到客户成本中去。这是因为：首先，所有客户消耗的资源比率不尽相同，所以把营销、分销和管理费用分配给客户是有价值的。形成客户成本差异的原因有：产品用户化程度不同、订单的可预测性不同、售前售后服务的多少不同等等。这些差异不仅存在，而且会越来越大，因为现在“以客户为中心”的营销观念将会带来更加个性化的产品和服务。其次，与客户相关的营销、分销等费用在整个成本费用中所占的比例越来越大，因此，不应该忽略这部分费用，而应该将之合理地分配到各个客户对象中去。

　　在具体运用作业成本法分析客户成本时，可分为以下几个步骤：

　　1、以客户为成本对象定义作业。这一步骤就是将企业从生产到销售的各个活动进行识别并定义下来。本文的重点在于分析生产环节之后的作业及成本费用。

　　2、根据资源耗费动因归集作业成本。定义完作业以后，就可以将每个作业所耗费的资源归集到各个作业成本对象中，具体计算出每个作业所耗费的资源。

　　3、根据作业成本动因分配作业成本。对每个作业选择一个合适的成本动因，然后加以分配。

　　根据作业成本动因的不同，可以将作业成本分为：①单位水平的客户作业成本。这一层级的作业成本可以直接分配到向各个客户销售的产品中，例如需要单独配送的产品配送成本。②批量水平的客户作业成本。这类作业成本与销售给客户的产品批数有关，例如处理订单和批量配送所发生的成本。③客户维持水平的客户作业成本。这类成本的发生是为了维持客户关系，而与销售给客户的产品数量和批数无关，例如对各个客户进行访问所花费的成本费用。④分销渠道水平的作业成本。这类成本的发生与某一个分销渠道相关，而与各个客户或销售的产品数量没有直接关系，例如负责分销渠道管理的经理人员的工资。⑤企业维持水平作业成本。这类成本不能被追溯到各个客户或者分销渠道，例如核心管理机构发生的一般管理费用。

　　对这些作业成本进行分类是基于每项作业成本与客户成本对象之间的因果关系不同。有的具有直接的因果关系，有的只是间接相关，只能分步分层地追溯至各个成本对象中去，还有些成本不能追溯或者找不到合理的因果关系进行成本分析，比如上面提及的分销渠道级和企业维持级成本，在分析客户成本时就不应该将之分配到客户成本中去。与其武断地进行分配，不如让这些费用停留在分销渠道层次和企业层次，留待以后分析这两个层次的利润时加以利用。

　　在具体分配成本时，前述单位级作业成本可以根据销售给每个客户的销量进行分配；批量级作业成本可以根据各个客户所购买的产品批数进行分配；客户维持级作业成本可以根据在每个客户身上耗费的作业量进行分析（比如前面提到的客户访问次数）。

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