会计准则制定模式的新思考:“五星模型”的应用会计理论论文

　[提要]会计准则的制定模式是会计理论界由来已久的争论焦点之一。目前，会计界公认的会计准则制定模式主要有三种：政府集中制、民间自主制和民间制定政府监管的混合制。本文分别评述了三种模式的优点和缺点，并结合实际提出一套新的基于公共选择理论的可行方案——五星模型。

　　会计准则不同制定模式的比较分析

　　会计准则是市场经济众多游戏规则之一，规范并制约着每一个参与到社会经济系统中的主体的行为。会计准则制定模式的内在特点直接影响着会计准则的质量和参照会计准则产生的会计信息的质量。会计准则为记录和反映经济活动提供了一个平台，在此基础上，各个主体的经济信息才真正具有了可比的意义。会计准则是会计人员从事会计活动的参照系，而这个参照系是会计信息利益相关者公共选择的结果。这个具有可比性的平台的构建过程是所有利益相关者各自部分权利的让渡，这些权利让渡的综合作用使得会计准则在不同利益主体之间达成动态的平衡。由于主体之间的权利让渡是有限度的，并且保留的权利也是相冲突的，因此，让渡权利和保留权利的平衡就是制定准则的关键，而这个最终的平衡就是不同利益主体博弈的结果。

　　现在会计界公认的会计准则制定模式主要有以下三种：

　　1.政府集中制。即政府职能部门直接统一制定会计准则。其主要优点是国家易获得其决策所需要的数据，及时发现国民经济中存在的问题，以便迅速采取措施进行宏观调控，能够促进和改善政府宏观经济的计划与管理。统一性也同样使企业间具有横向可比性，便于政府发挥激励机制的作用。政府集中制的会计准则制定模式比较适合“权距”大的社会。

　　权距，又称权利差距，用来衡量人们接受权利不平等状况的程度。权距在很大程度上影响着一个社会行为规则的制定模式，当然也包括会计准则的制定。与大多数亚洲国家类似，我国属于权距大的国家，因而会计准则是由政府部门——财政部会计司制定的。从公共选择理论的角度看，政府与独立的经济个体无异，有着自身的利益，并寻求自身利益的最大化。政府将出于赢得公众信赖、稳定社会秩序或是其他有关政府利益的原因，将会计准则的制定导向有利于自身利益的方向。在这种情况下，政府是在准则制定过程中最强势的主体，并形成了经济控制领域的权力垄断。这时，准则制定的博弈成为一个实力无法比较的博弈。博弈一方的力量庞大到其他各方全部筹码的总和都是微不足道的。因而，权利的让渡并不是自愿的，受侵害的一方往往没有任何保护自己的能力。这样失衡的权利分配会导致准则的偏执，进而影响到准则能否被顺利有效地执行。

　　从公共选择角度考虑，并考虑到准则制定的公平性，这一模式在我国并不是最合理的。我们还应该更多地考虑到会计职业性质的需要、民间会计团体的实践，以及更多利益相关者的利益需要，以制定更为公平合理的会计准则。

　　2.民间自主制。完全由民间制定的模式与一个国家会计行业的职业化水平密切相关。职业化水平高、会计职业市场发展成熟的国家更适于这类模式。对于职业化水平偏低的国家，无论是会计行业的自我管制能力，还是会计人员的职业判断能力都不很成熟，只能遵循法律法规的要求，实行法定管理制。会计准则相对于会计制度的一个不同之处就是会计准则提供给执行者更大的选择空间做出职业判断。缺乏政府强制力量干预，民间机构将会在自身职业化水平不高的条件下，盲目制定准则，而据此得到的会计信息将失去可靠性、相关性、及时性等等性质。

　　3.民间制定和政府监管的混合制。相对于前两种模式来说，笔者认为这一模式借鉴了前两种模式的优点，达到较好的制衡结果。公共选择理论的出发点是民主的制定规则，保障每个谈判的参与者选择的自由。这一模式中，虽然不是二者直接面对面博弈，但至少保证了双方都有参与的机会即博弈的“入场券”。民间机构更了解实务，其提出的意见使得准则更符合实际，可行性强。而政府具有“暴力比较优势”，能更有效率地辅助准则的制定，监督其实施。

　　但此种模式也存在着弊端。如民间机构在制定准则时必会倾向于自身利益，而政府在辅助监督、管理时也会搀杂自己的利益考虑，甚至可能利用其暴力优势将自己的愿意强加于民间机构。双方的权利分配不甚合理，利益的平衡缺乏稳定性。这种民间制定政府监管的混合模式的运行效果及其普遍适用性还值得进一步研究。

　　会计准则性质的重新认识：新模型的理论起点

　　关于会计准则的性质，一直有几种争论：技术手段论，经济后果论，政治程序论。所持观点的不同，将会产生截然不同的准则制定思路。

　　技术手段论认为，会计准则是纯客观的约束机制（规范），是一种纯技术性的规范手段。会计准则的内容主要表现为专门的技术方法。只要具备科学的理论，如会计概念结构，再加上有效的准则制定程序，就可以制定出完善的准则来规范会计工作。事实上，以美国为代表的会计原则发展历史表明，到目前为止，这种完善的准则尚未出现。

　　经济后果论认为，会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，而受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。最完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。这要求会计准则从系统性、科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学合理，并公平地兼顾各方的信息利益和经济利益。对准则制定机构，要求其能充分代表有关各方的利益，特别是社会上强势集团的利益。至于准则制定的程序，则要能充分听取有关各方的意见。

　　政治程序论认为，会计准则的制定是一种政治化程序。会计准则在一定意义上成为政府法规制度的一部分。人们所关注的已不是会计准则本身，而是准则的形成过程和制定机构等。这时的准则只能由政府的权力机构制定，其程序上也将主要考虑政治上的合法性。

　　笔者的观点是：会计准则实质上是公共选择的结果，其本质上应该是一种公共合约。这与“政治程序论”有重合之处，但主要区别在于：会计准则的制定不一定必须交给政府的权力机构，只要在会计准则中反映政府的意志，或者反映了政府与会计准则利益相关者的协调意志就可以了。基于“技术手段论”和“经济后果论”的观点，在准则制定的程序上，一方面要以会计理论（如会计概念结构）为框架，保证科学性和规范性，另一方面，在制定过程中听取各方意见，要反映公共意志。因此，会计准则应该具有如下特性：公开、公正、公平，为使用者各方所接受，达到协调各方利益的目的；具备科学性、理论性、逻辑性、系统性、可操作性和权威性；作为一个国家的会计准则，还应该能够与国际会计准则及其他国家的准则体系有较好的协调；对经济主体的行为不仅有约束而且有激励的作用。我们认为，利益主体间的相互制衡有利于产生更加公平的结果，因此在准则的制定过程中引入多方协商集体选择的模式是必要的。这个多方协商要明确地指出参与各方是谁，各自的比重，制定的程序和监督机制。所有的利益相关者都有义务参与并有权利通过规则维护自身权益。基于以上认识，我们在公共选择理论的框架下，结合中国具体国情的实际，构建了新的会计准则制定模式，这个模式可以“五星模型”作为设计蓝本。

　　基于公共选择理论的“五星模型”

　　“五星模型”是西方经济学家用来评价组织模式的一种模型。国际会计准则委员会就曾用它来评价过其组织模式的有效性。该模型描述了一个组织模式的五个关键部分：战略、机构、回报、程序和人员。一般而言，组织的成功与否，在很大的程度上取决于这五个部分及其相互协调组成的“星式”关系。下面从这五个方面，对设想的会计准则制定模式加以阐释。

　　1.战略。在“五星模型”中，战略是最重要的“奠基石”。战略的制定是组织任务、组织能力、胜任能力和所处环境这四个因素综合作用下对组织行动方向的选择和把握。参考国际会计准则委员会的战略目标，我们规划的基本战略目标是：先按照公共选择的价值取向，制定和公布在编制财务报表时应遵循的统一会计准则，规范会计信息的披露，保障会计信息使用者取得的信息的质量。在此基础上，充分保证会计准则制定过程的合理性，尽可能反映各方的协调意志。这也是所有利益相关者最关心的问题，是他们能够达成一致的基础。

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