审计期望差产生的经济学分析_审计论文

［提要］本文运用经济学的供给和需求分析框架，结合信息经济学理论分析了审计需求和审计供给，剖析了两类审计期望差的成因，认为合理的期望差源于给定审计需求下的审计供给不足，而不合理的期望差源于信息不对称条件下的审计需求过度，提出审计理论上应提倡社会调查等实证研究方法，实务上应改进审计报告的披露内容，以期缩小审计期望差。

1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。

审计期望差的经济学分析

（一）供给和需求理论——审计期望差分析的经济学框架

1.审计需求产生的分析

现代企业理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为代理人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解代理人的努力。委托人和代理人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励代理人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到代理人的行为，就有可能误解代理人的努力，代理人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和代理人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和代理人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的\深口袋\理论（the Deep Pocket Theory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。

2.审计供给函数的分析

审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给是审计环境、审计人员的胜任力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的函数。审计环境是影响审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计人员的胜任力是审计人员处理审计事务的能力，一般通过从业考试和同业互查来保证。审计技术是指在提供审计服务过程中使用的专门技术和手段。审计技术越高，审计人员的胜任力越高，审计供给的效率就越高。审计师作为一个利益集团，从事审计服务必然要进行风险和收益的比较。审计理论认为，审计风险有三要素：固有风险、控制风险、察觉风险。审计风险越大，审计失败的概率越大，审计师越不愿提供审计服务。

3.审计供给和需求的分析框架

均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定的。在现实中，审计结果具有不可排他性，使审计信息成为一种准公共物品，它有外部性，必然出现“搭便车”现象。审计结论是针对不同公司的情况做出，导致了审计结果的异质性，从而使审计结果具有不可加性。审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的特征上。因此审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于需求不足，这就是造成审计期望差的经济学动因。如图所示：

（二）运用供需理论具体分析两类审计期望差形成的经济学动因

1.不合理的审计期望差的经济学分析

笔者认为，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，社会公众（委托人）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为审计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。另一方面，审计是一种高风险的行业，审计人员相对社会公众是风险偏好的，审计师在条件允许的情况下，更愿意冒险与管理层（代理人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，由于审计师与社会公众对风险的效用函数不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。按照经济学原理，风险厌恶者的效用函数是凹性；风险偏好者的效用函数是凸性。图示如下：

现行的执业与公众对执业的认识的差距也是源于社会公众在信息不对称的前提下对审计执业的过高期望。现行实务上审计报告言简意赅，仅对财务报告作相对模糊的披露，使得社会公众不能充分了解有关审计结论的详细情况。信息的缺乏使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。综上所述，由于信息不对称造成社会公众对审计理论和实务的过高期望，从而产生了对审计的过度需求。

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