关于非审计服务与独立性的研究述评_审计论文

　　事实上，关于注册会计师从事非审计服务（NAS）是否会影响其独立性的争论从来就没有停止过。

　　NAS已经存在100多年，但最初来自NAS的收入在事务所收入中所占比重很少。后来随着管理科学的发展和公司规模的扩大，由注册会计师提供的咨询服务越来越多，NAS收入在事务所全部收入中所占的比重也在逐年增加，人们开始关心NAS是否会影响审计人员的独立性，国外学者们做了不同的研究来检验这个事关注册会计师灵魂所在的重大问题。

　　关于注册会计师是否应该提供NAS的规范研究

　　（一）支持注册会计师从事NAS的研究

　　尽管关于注册会计师从事NAS业务是否会影响其独立性一直没有定论，在安然事件发生之前，世界上大多数国家的法律都允许注册会计师在一定的条件下从事NAS业务。例如美国注册会计师协会（AICPA）行为守则101-3中对于小型会计师事务所的限制比较宽松，只要满足规定的条件，注册会计师就可以同时为客户提供审计和簿记服务。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW，1987）认为，注册会计师提供NAS可以帮助他们更好地了解被审计单位的经营状况。爱尔兰特许会计师协会（ICAI，1998）认为，注册会计师提供NAS只是把他们的业务限制在提供建议的范围之内，并不涉及决策的制定，因而其独立性不会受到影响。欧洲委员会（European Commission，1996）也持类似的观点。美国科恩委员会（Cohen Commission，1978）在其研究中发现，在NAS和不合格的审计之间并不存在显著的关系，而且注册会计师同时提供NAS还会促进效率的提高，会降低客户搜寻咨询师的成本和其他交易成本。

　　Klion （1978）认为，外界对注册会计师从事NAS的批评并不公正。他从五个方面阐述了自己的观点：（1）从出现注册会计师职业组织到现在，NAS一直是会计师职业不可分割的一部分，客户寻求注册会计师进行管理咨询说明注册会计师在这个领域拥有充分的竞争力。（2）注册会计师实际上并没有参与公司的经营管理，他们只是提出自己的建议。（3）NAS的存在可以提高审计质量。（4）公司从他们的注册会计师那里获得NAS有很多好处。（5）现有的研究并没有证明NAS会对审计独立性造成影响。Palmrose （1999）发现在其所研究的与注册会计师有关的诉讼案例中，没有一个案例表明NAS有损于注册会计师的独立性。Antle、Griffen、Teece和Williamson（1997）的研究显示，在610例与注册会计师有关的诉讼案例中，只有24例涉及注册会计师提供NAS，而在这其中又只有3例宣称NAS损害了注册会计师的独立性，这些都说明注册会计师提供NAS并不是造成其招致诉讼的主要原因。

　　（二）反对注册会计师从事NAS的研究

　　莫茨和夏洛夫在其审计理论经典著作《审计理论结构》（中译文，1990）一书中提出 ：为了审计职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务，从事其他业务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。原因是审计和其他服务项目是不相容的。为此，他们提出两种解决方法 ： （1）在一个事务所内部设立两大独立部门，分别从事审计和管理咨询服务。（2）将事务所分离，分别从事不同的业务。他们认为应该给事务所和企业一个过渡的时期，先采取第一种方案，经过一段时间后，再采取第二种方案。更多学者认为从事NAS所导致的问题更多地表现在它会影响注册会计师形式上的独立性，而不是注册会计师是否可以保持精神上的独立性的问题。（Becker等，1988；Burton，1980）。

　　SEC认为NAS对注册会计师独立性的负面影响有两个方面：（1）NAS可能使注册会计师产生对客户经济上的依赖性，在面对管理层的压力时注册会计师不能保持应有的独立性。（2）许多NAS实际上把注册会计师置于一种管理的角色，注册会计师在审计相关业务时会有损其客观性。梅特卡夫委员会（Metcalf Committee Staff，1976）的研究表明，注册会计师同时向客户提供审计和非审计两种服务会导致利益的冲突，特别是在注册会计师为客户提供咨询或建议后，再由这些注册会计师来审查他们自己所做的工作，很难如实报告发现的问题。同时，注册会计师从事NAS会导致不公平竞争，因为政府要求上市公司必须接受强制性审计，事务所会利用这一优势在为客户提供审计服务的同时提供NAS，而其他咨询公司则没有这种优势。（Mitchell等，1993）

　　关于注册会计师是否应该提供NAS的实证研究

　　20世纪80年代以后，人们开始尝试用实证的方法来研究这一问题。实证研究所要克服的最大问题是找到能够准确代表审计师独立性的变量（或者能够间接反映审计师独立性的变量）作为被解释变量。因此，这里将以研究所选取的被解释变量的不同作为主要的分类依据。

　　（一）以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量

　　最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的代理变量。Pany和Reckers（1984）设定了事务所管理咨询服务收入的不同水平，然后调查了某些信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价。结果表明，信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着NAS水平的提高而显著下降。Canning等（1999）的研究也支持这一结论，同时他们还发现财务报表的使用者可以接受注册会计师独立性某种程度的降低，只要这种独立性的降低能够换取更好的或者成本更低的咨询建议。

　　（二）以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为被解释变量

　　由于采用调查问卷方式获取对注册会计师独立性的评价具有主观偏见和不确定性，一些学者以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为注册会计师独立性的代理变量，以NAS收费或者事务所全部收费作为注册会计师对客户依赖性①的代理变量。他们认为如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计师就不会发表保留意见的审计报告。

　　Wines（1994）采用逻辑回归的方法，以上市公司是否收到保留意见的审计报告（意见保留取1，非保留取0）作为被解释变量，以NAS收费占事务所全部收费的比重和其他一些控制变量（如公司规模、行业类型、事务所的类型等）作为解释变量进行了回归。结果表明，NAS收费占全部收费的比重在10％的显著性水平上与因变量负相关，即这个比重越大，注册会计师签发保留意见审计报告的可能性越小，NAS的收费水平影响了注册会计师的独立性判断。Barkess等（1996）使用自己建立的审计意见预测模型来预测注册会计师为那些大客户（来自某个客户的收费占事务所全部收费超过0.5%）签发的审计意见类型，并把这个预测结果和实际的审计意见类型对比。他们发现预测模型具有很高的预测力，因而认为潜在的费用依赖性会影响注册会计师签发保留意见的倾向。

　　与以上结论不同的是，Barkess等（1996）用来自某个客户的收费（包括审计收费和非审计收费）占事务所全部收费的比重代表注册会计师对客户的收费依赖性。他们没有发现在收费依赖性和是否签发保留意见审计报告之间存在显著关系。Craswell（1999）使用了更多和更新的数据，在控制了影响审计意见类型的其他因素之后也没有发现上述关系。之后，Craswell等（2002）又以澳大利亚②的上市公司为研究对象，结果也表明注册会计师收费的依赖性并不影响他们签发保留意见审计报告的倾向。即使在控制了NAS收费占全部收费的比例这一变量后，这种依赖性仍然不显著。

　　Craswell等认为这是由于事务所采取了诸如审计底稿的分级复核和事务所之间的同业互查等措施，保证了注册会计师的独立性。

　　（三）以注册会计师是否签发有关持续经营能力的审计报告作为被解释变量

　　一些学者选择了注册会计师是否签发有关客户持续经营能力的审计报告作为独立性的代理变量。由于注册会计师只是在被审计单位存在影响其持续经营的重大不确定事项时才会签发这类报告，如果公司存在这种不确定性，注册会计师只有在保持独立性的前提下才会签发上述报告。