我国注册会计师行业管理的经济学分析：制度和机制设计_审计论文

　摘要：本文运用需求和供给的分析方法系统地考察了我国注册会计师行业的制度形成，分析了在制度变迁时期我国注册会计师行业的需求和供给行为，讨论了在不同市场结构环境下的注册会计师供求关系均衡，并在此基础上分析和提出了注册会计师管理的制度和机制设计。

　　与国外注册会计师发展历史不同，我国注册会计师的发展更多地是依赖政府的推动，这种政府推动集中体现在注册会计师法规体系的建设之中。自1994年1月1 日《注册会计师法》实施以来，我国已经基本形成了以《注册会计师法》为中心的注册会计师法规体系。但是现实注册会计师行业暴露出来的执业质量不高、社会公信力较低等一系列问题已经表明，基于1994年经济背景制定的注册会计师法律制度实际上已经不适应我国市场经济改革的变化，需要重新进行修订和完善。①本文主要是将注册会计师行业运行和管理纳入一个完整的经济分析框架进行考察，并据此提出我们的制度和机制设计。

　　一、注册会计师行业管理的经济学分析：一个理论分析框架

　　需求和供给是经济学问题的两个方面。长期以来，经济学上就有萨伊定律（供给决定需求）和凯恩斯定律（需求决定供给）之争。对注册会计师的行为而言，供给和需求同样是一个复杂的问题，不同的假设前提同样可以得到不同的“主导”方向。

　　（一）注册会计师需求：供给关系的形成

　　委托代理理论是目前解释审计需求的主流理论。该理论认为，随着经营者与所有者的分离，公司所有者将公司的经营管理权委托给不持有公司股票但却实际控制着公司财产的职业经理。但是由于信息不对称和契约的不完备性，管理者有可能编制虚假会计报告，谎报经营业绩。所以股东就需要从企业外部委托注册会计师对其提供的财务会计报告进行审计。独立审计需求的产生也就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给。

　　从注册会计师制度变迁轨迹看，审计市场发展的内在逻辑思路有两条，其一是以产权主体多元化、自由主义与市场万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展，它基本依靠市场自身的力量，实行行业自律；另一条是以产权主体单一、政府万能与强干预主义的意识形态与计划经济体制为历史与逻辑起点出发去发展，其开始阶段主要依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求。英美等发达市场经济国家走的就是前一发展路径，我国走的就是后一条发展路径（谢德仁，1999）。前一种注册会计师制度安排属于诱致性制度变迁的结果，而后一种会计师制度安排属于强制性制度变迁。强制性制度变迁的优势在于，它能以最短的实践和最快的速度推进制度变迁，降低制度变迁成本，但它却面临着统治者的有限理性、意识形态的刚性、官僚政治、利益集体的冲突和社会学识局限等问题（卢现祥，2003）。应该说，我们采取后一种路径，在不长的时间内，迅速建立了我国注册会计师体系。但由于我国经济体制转轨的特殊特征，使得我国这种依靠强制性制度安排所形成的注册会计师体系，不同于在市场经济条件下自发产生的注册会计师体系，行业协会管理注册会计师不是一种自发的市场需要，而是政府管制机构强制安排的产物，注册会计师必须按照政府“产品标准”进行生产，提供给政府的一种准公共产品②，由企业自己购买。

　　诺斯认为，一种具有适应性的有效制度演进轨迹将允许组织在环境的不确定性下选择最大化目标，允许组织进行试验，允许组织建立有效的反馈机制，去识别和消除相对无效的选择，并保护组织的产权。即只有满足市场的竞争性和完全性，这样的制度变迁才将是有效的。按照这种判断，在目前我国这种制度轨迹演进下形成的市场供求关系，其结果就会导致制度变迁的轨迹无效，并呈现一种发散的状态。因为，强制性供需所带来的结果是：（1）由于强制性供给不是建立在一致性同意基础上的，所以当强制性不再“强制”时，注册会计师为满足企业的意愿性需求，就会修正这种强制性供给，以实现自己利益最大化；（2）注册会计师会对管理制度做出符合自身利益的 “曲解”，以机会主义的态度对待强制性制度安排；（3）为保证强制性供给得以实现，监管部门需要实施相应的强制措施，但是各级监管部门在实施强制措施时，会根据实施成本的大小适当的自我调整。所以，任何企图激进地改变内在制度的尝试会使执行成本增加（K.F.齐默尔曼，2004）。同时，法律手段能解决的问题是非常有限的，由于行为的可观察性、可鉴证性难定标准，一个人、一个企业没有内在积极性，法律也无能为力（张维迎，2001）。

　　（二）影响注册会计师的需求因素分析

　　1.决定审计需求动机的因素：公司治理结构。在完善的公司治理结构下，股东具有强烈的动机去追求事务所的审计品质。但公司治理结构并不总是那么完善，在不完善的公司治理结构情况下，对注册会计师的选择权可能被管理者所操纵，这种审计委托关系的错位导致了出具的审计报告不是满足股东需要，而是顺应经营者的要求，应付有关部门的监管，或者掩盖自己的经营不善或者为了达到其它目的，导致委托者会在一定程度上规避出具“不清洁意见”的事务所。这一点已经被实证研究所证明（De Fond，Wong，Shuhai Li，2000；朱小平，2004）。

　　2.调节审计需求的杠杆：收费。在其他条件相同的情况下，收费是由市场供求决定的，它是市场供求双方综合多方面因素考虑实现供求搏弈均衡的结果。

　　3.选择事务所的偏好：审计品质。一般来说，审计报告主要包含的品质有：执业资格、独立性、业务能力、品牌、事务所规模、抵御审计风险和赔付能力等。如果委托者购买审计报告是为了满足法律法规的需要，对审计品质的偏好就只是执业资格，于是委托者追求效用最大化便转变为寻求审计收费最低。

　　（三）影响注册会计师的供给因素

　　1.事务所的生产。与一般制造业不同，事务所不需要大规模的资本设备投资，更偏向于劳动密集型，小规模和大规模的效率差不多，所以，对事务所的生产函数而言：（1）不存在报酬递减规律；（2）不存在规模报酬规律；（3）存在品质报酬规律，即高品质的审计服务可以使事务所获得更大的报酬。正如 Craswell A.L.（1995）的研究表明，事务所通过品牌投资，可以获得超过一般水平的审计收费溢价。

　　2.事务所的成本。与一般成本函数不同的是，由于事务所品质的提高，会导致内部控制程度的增加和代理链条的延长，而增加事务所内部治理成本。所以，对于事务所的成本函数而言：（1）不存在规模成本规律；（2）存在品质成本规律，即高品质的审计服务会使事务所的成本增加。

　　3.事务所的风险。事务所的行为可以简单地归于收益和风险（抽样风险和道德风险）的某种组合形式，它们之间的关系是：（1）在保持审计品质和检查力度不变的情况下，事务所可以通过改变对审计风险的态度来改变收益水平；（2）审计品质好的事务所同样存在道德风险，关键取决于其风险态度。

　　（四）不同市场竞争条件下的供求关系均衡分析③

　　1.完全竞争市场条件下的均衡。一般来说，完全竞争审计市场的均衡过程和结果是：（1）事务所要不断调整规模使得其达到最优经济规模；（2）单个事务所获得利润，更多的事务所加入到审计行业，会使得事务所的经济利益趋于零；（3）事务所取得相同的收益和相同的风险偏好选择，且对风险的态度被降低到所能容忍的最低限度。完全竞争市场均衡能较好地解释我国现实的注册会计师行业状况。实证研究也表明，无论从行业集中度，还是从收费水平、人均劳动生产率、利润率看，我国审计市场还是一个竞争性的市场（夏冬林，2003），而这种竞争导致的结果是：（1）事务所没有提高审计品质的内在市场驱动或规避风险的空间选择，单个事务所提高审计品质或规避风险态度，可能存在被逐出审计市场的危机，即所谓“劣币驱逐良币”；（2）事务所规模的大小取决于最佳经济规模。在委托者对审计品质偏好为最低的需求情况下，最佳经济规模往往是更小的规模。这在一定程度上解释了自放开审批事务所后，出现注册会计师不断离开原事务所，自己办小型事务所的情况。

　　2.垄断竞争市场条件下的均衡。一般来说，不完全垄断竞争审计市场长期均衡的过程和结果是：（1）在不断循环的追求超额利润的过程中，审计品质以及规模得到不断提高和扩张；（2）在审计品质不断完善和提高的过程中，事务所规模不断扩大，为寡头垄断的形成创造了条件；（3）在审计品质不断完善和提高的过程中，事务所声誉效用得以凸现，事务所开始趋于风险规避，加强对风险的控制和管理；（4）风险的控制和管理的加强使得事务所内部治理结构得以不断完善。要形成上述事务所追求审计品质的良性垄断竞争局面，需要具备如下条件：（1）具有对高审计品质的偏好需求；（2）重复博弈；（3）当事人有足够的耐心关心未来；（4）信息能快速传递，欺骗行为能被及时观察到；（5）受害人有积极性和可能性实施惩罚（张维迎，2001）。

　　3.寡头垄断市场条件下的均衡。在美国，审计行业被认为