税与法关系论_税务研讨论文

　　税收是国家凭借强制力实现无偿地占有和分配原本不属于自己所有的收益或财产，这是税收与基于等价交换原则进行的经济活动的本质区别，所以税收与国有强制力密不可分。

　　法律是体现国家意志，依靠国家暴力强制推行的规范。法所依据的是国家强制力，与税收凭借的国家强制力是一致的，正是由于这种一致性，人们往往认为税与法是密切联系在一起的，税以法的形式出现是为了获得法所代表的国家强制力。

　　因此，税与法关系的基础是国家强制力，税收通过法律的形式获得国家强制力。但是，国家强制力并不必然和唯一地表现为法律。在人类历史相当长的时期中，国家的政治权力是通过“君权神授”背景下君主和帝王的个人意志实现的，这种个人意志并不一定获得法律的形式。在这种情况下，税收完全可以依靠自上而下的行政命令而不是法律推行。只要税收可以通过法律之外的途径获得国家强制力的支持，税收就可以不以法律形式存在，至少可以不完全以法律形式存在，这样税与法之间就没有必然为的联系。只有当国家强制力受到法律的有效制约，只能以法律的形式主义存在时，税与法院间才有必然的联系，法律才能成为税收的唯一表现形式。因此，税收与法律并不是必然联系在一起的，税与法的关系取决于国家强制力来源与实现形式。在人类社会的各个历史时期，国家强制力的来源与形式是不同的，税与法的关系也存在一个历史演变的过程。

　　（一）“君主主权”社会中与法的关系

　　在前资末主义社会，尤其是封建社会，全部国家政治权力掌握在以“君权神授”为基础的君主手中，在“君主主权”国家中的法律，是建立在对“臣民”义务和保证履行义务的“刑罚”规定基础上，由于纳税义务对国家存在的极端重要性，一般或多或少会在君主制定的成文法中得以体现，但是税与法的这种关系是脆弱的，这种脆弱性不仅表现在君主随时可以根据自己的意志废止和修订法律上，而且由于国家支出要求的变动性与法律本身规范性、条文化的矛盾，君主利用行政命令管理税收要比利用法律管理更方便，因此，这一时期尽管有税法的存在，但大多数是一种原则性的规定，并没有涵盖税收立法、执法和司法等各个环节，不具有可操作性，政府和负责执法的个人具有很大的自由裁决权；而且，即使有法律规定，有法不依、法外征收的现象普遍，税收立法往往流于形式主义，各存实亡。

　　（二）“君主主权”向“公民主权”过渡时期税与法的关系

　　近代以新兴资产阶级为代表的社会各阶层通过长期的斗争，通过掌握立法权力逐渐实现了对政府政治权力的限制，基本剥夺了行政机关和个人在行政过程中的自由裁决权，把政府行为严格限制在了法律规定的范围之内，实现了国家的法治化，也实现了国家权力从“君主主权”向“公民主权”的过渡。所谓“公民主权”或称“国民主权”是与“君主主权”相对而言的，是指一切权利属于国民而非君主。也就是说，国家强制力来源于国民，而由代议制立法机关通过制定法律的形式主义予以确认。由于国家强制力仅仅只能以法律的形式存在，税与法之间才建立了必然的联系。

　　在人治向法治过渡的过程中，政府的随意征税权是首先被限制和剥夺的对象。1215年，英国国王约翰被迫签署了《自由大宪章》，宪章规定：国王除因被俘赎身、长子被封为武士长女出嫁这三种情况可以适当征收税金外，不得随意征收税金和贡金，如需征收，必须召开“大议会”，征求“全国公意”。从而剥夺了国王的任意课税权，这是人类历史上第一次对国王征税权的限制。从1629年的“请愿书”到1689年议会制定的“权利法案”，又进一步明确规定国王不经议会同意而任意征税为非法，只有议会通过法律才能规定向人民征税，这才正式确立了近代意义上的税收法定主义。税收法定主义和罪行法规主义，二是构成了法治国家保障人民权利的两大手段，税收法规主义的目的是保障人民的财产权利，罪行法定主义借以保障人民的人身权利。

　　（三）法治国家的确立与依法治税的逐步完善

　　随着法治国家用发展和完善，作为法治原则重要组成的税收法定主义也成为普遍公认和确实执行的准则。所谓税收法定主义，又称税收法规主义原则、税收法定性原则，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人也不得要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法律的解释应当从严，不得扩大解释，不得类推适用。现代各国普遍把税收法定主义作为宪法原则加以规定。

　　在现代法治国家税收法定主义确立后，税收发生了实质性的变化。在“君主主权”的社会中，税收是臣民对君主无条件的义务，税法是为了保证履行义务而制订的强制性规范。而在“公民主权”的社会中，税收是公民根据自身的公共需要自主或委托代表协商确定的，以税收为主的财政收入代表协商确定的，以税收为主的财政收入的支出安排也是由公民的代议机构立法机关决定的。因此，税收可以看作公民为获得公共产品和满足其他公共需求通过政治机制而非市场机制作出的财产转让，而税法在某种意义上可以看作是具有约束力的财产转让协议。

　　公民权利与纳税人权利：对税与法关系的再认识

　　在现代法治国家意义上的税收法定主义或“依法治税”到底代表着税与法之间怎样的关系呢？

　　（一）从公民权利角度对税与法的关系的理解

　　首先，在“公民主权”的社会中，一切国家权力来源于公民权利，任何一项代表公共利益的强制性权力都可溯源至作为国家主人的公民享有的对国家事务的管理权，又通过一定的政治程序委派给其代表人具体实施。包括代表人的产生，都是人民权力行使之结果（政府由人民选举权产生）。所谓行政权，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的权力都是委托，一切僭取的权力都是篡夺。”为了防止以国家强制为后盾的行政权的滥用侵犯公民权利，政府作为公民的代理人必须严格按照法律规定行政，必须恪守“公民权利是政府权利天然界限”的基本原则。也就是说，凡是法律未明文规定授权的，都不得去作，否则将构成违法、越权、不得没有法律根据而介入私权领域。

　　税收是国家凭借政治权力对私人财产权力的一种侵犯，在“公民主权”的社会中，征税权及财政收入的使用权是由公民的代表组成立法机关通过制订税法和通过预算的方式享有的。也就是说，公民的纳税义务是公民通过政治程序自行协商确定的，纳税义务是以公民享有决定国家事务所政治权利为前提的。所谓“无代表不纳税”就体现了这一原则。作为行使行政权的政府只有依据立法机关制订的税法依法征税义务的权力，而没有任何决定和变更纳税义务的权力。在这个意义上，税收可以理解为公民对国家的一种义务，但这种义务是以公民享有政治权利，拥有根据公民意志制定的法律的权利为前提的，没有立法的权利就没有纳税的义务，立法权先于纳税义务而存在。

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