试论我国税收优先权制度的完善_税务研讨论文

　　[摘　要]我国的《税收征管法》《破产法》等对税收优先权均作了相关规定，但存在法律规定不统一、内容不具体和相关配套措施不健全等问题。应建立统一的税收优先权法律制度，明确其适用的税种、客体范围、税收债权和担保债权优先顺序的时间界限等，进一步完善欠税公告制度和信息交换机制。

　　税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。我国新的《税收征管法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度，该制度以其对公法债权的优先保护，防止虚假担保对国家利益的侵蚀。但是，由于法律规定尚不完善，税收优先权在对税收实施特别保护的同时，给市场经济运行的稳定性带来一定的隐患。

　　一、我国税收优先权法律制度的现行规定

　　（一）《税收征管法》对税收优先权的专门规定

　　我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。

　　从以上规定可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权，这是税收绝对优先权的体现。“法律另有规定的除外”属于“但书”内容，即其他法律已规定了清偿顺序的，应当按照其他法律的有关规定执行。各国法律一般都基于维护人权、公共利益和社会安全的需要，规定了一定的优先权。如我国《企业破产法（试行）》第37条规定，破产财产优先拨付破产费用后，应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后，再缴纳税款及其他债务；《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征管法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行；此外，还有《海商法》的船舶优先权和《民用航空法》的民用航空器优先权等。第二，税收债权优先于后设定的担保债权，即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，按照时间先后来确定偿付的先后顺序，谁的发生在前就先支付给谁。第三，税收优先于罚款、没收违法所得，即纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。需要注意的是，此处的税收只包括税款和滞纳金，而不包括税务机关的罚款，税务罚款并不具有优先性。

　　（二）我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定

　　我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，都认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。同时我们特别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定，该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”又把职工安置费用置于担保物权之前。

　　（三）我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定

　　《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

　　二、我国现行税收优先权法律制度存在的问题

　　法律规定不统一甚至相互冲突。“担保物权优先于一般物权”是各国物权法遵循的基本原则，我国的《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定，《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产”。由此可以看出，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿。同时我国《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条的破产清算顺序也把税收债权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，设定了财产担保的债权效力是高于税收债权的。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的。

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